Conseil national de la comptabilité Recommandation n° 2003-R. 01 du 1er avril 2003








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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Recommandation n° 2003-R.01 du 1er avril 2003


Relative aux règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires



Sommaire

1 - Conditions d’application de la recommandation

1.1 - Cadre légal et réglementaire

1.2 - Portée de la recommandation

1.3 - Application de la recommandation aux cas particuliers

1.4 - Modalités de mise en œuvre de la recommandation

2 - Annexe à la recommandation relative à la comptabilisation et à l’évaluation des engagements de retraite et versements assimilés

Section 1 - Champ d’application

Section 2 - Définitions

Section 3 - Définitions complémentaires

Section 4 - Avantages postérieurs à l'emploi : distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies

4.1 - Régimes généraux et obligatoires

4.2 - Régimes inter entreprises

4.3 - Prestations ayant fait l’objet d’un contrat d’assurance

Section 5 - Avantages postérieurs à l'emploi : régimes à cotisations définies

5.1 - Comptabilisation et évaluation

5.2 - Informations à fournir

Section 6 - Avantages postérieurs à l'emploi : régimes à prestations définies

6.1 - Comptabilisation et évaluation

6.2 - Comptabilisation et évaluation : valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies et coût des services rendus au cours de l’exercice

6.3 - Comptabilisation et évaluation : Actifs du régime

6.4 - Regroupements d’entreprises

6.5 - Réductions et liquidations

6.6 - Présentation

6.7 - Informations à fournir

Section 7 - Autres avantages à long terme

7.1 - Comptabilisation et évaluation

7.2 - Informations à fournir

Section 8 - Indemnités de rupture de contrat de travail

8.1 - Comptabilisation

8.2 - Evaluation

8.3 - Informations à fournir

Annexe 1

Annexe 2

 

1 - Conditions d’application de la recommandation

1.1 - Cadre légal et réglementaire

Selon les dispositions de l’alinéa 3 de l’article L. 123-13 du code de commerce, "le montant des engagements de l’entreprise en matière de pension, de compléments de retraite, d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres ou associés de son personnel et de ses mandataires sociaux est indiqué dans l’annexe. Par ailleurs, les entreprises peuvent décider d’inscrire au bilan, sous forme de provision, le montant correspondant à tout ou partie de ces engagements ".

L’article 335-1 du règlement N°99-03 du CRC relatif au plan comptable général (PCG) qui reprend les termes du code de commerce précise : " le montant des engagements de l’entité en matière de pensions, de compléments de retraite, d’indemnités et d’allocations en raison du départ à la retraite ou avantages similaires des membres de son personnel et de ses associés et mandataires sociaux peut être, en tout ou partie, constaté sous forme de provision.

La comptabilisation de provisions, en totalité pour les actifs et les retraités, conduisant à une meilleure information financière, est considérée comme une méthode préférentielle ".

Si l’entité ne comptabilise pas les engagements de retraite, ceux-ci doivent être obligatoirement mentionnés en annexe (article 531-2/9 et 531-3 du PCG).

Ces dispositions sont reprises par les paragraphes 300 des règlements 99-02, 99-07 et 3000 du règlement 00-05 du Comité de la réglementation comptable relatifs aux comptes consolidés qui précisent que :

" …Certaines méthodes sont considérées comme préférentielles dans les comptes consolidés ; ainsi :

Les coûts des prestations de retraite et des prestations assimilées (indemnités de départ, compléments de retraite, couverture médicale, médaille du travail, prestations de maladie et de prévoyance…) au bénéfice du personnel actif et retraité, mis à la charge de l’entreprise, devraient être provisionnés et systématiquement pris en compte dans le résultat sur la durée d’activité des salariés… ".

En outre, lors de l’entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation, l'intégralité des avantages à long terme accordés aux salariés doit être provisionnée, en application des dispositions de l'article 21122 du règlement 99.02 du CRC selon lesquelles :

"Lors d'une acquisition, tous les engagements relatifs aux avantages à long terme accordés aux salariés tels qu'indemnité de départ, complément de retraite, couverture médicale, médaille du travail, doivent être identifiés et comptabilisés selon la situation financière des régimes correspondants, même dans l'hypothèse où l'entreprise consolidante n'applique pas ce principe dans ses comptes consolidés. Ces engagements doivent être évalués selon les méthodes actuarielles propres à l'entreprise consolidante, sans différer aucun élément du passif actuariel à la date d'acquisition, et en prenant en compte une population de bénéficiaires cohérente avec les plans de restructuration par ailleurs provisionnés, le cas échéant. Si des actifs ont été cantonnés en couverture de ces engagements, ils doivent être évalués à la valeur de réalisation à la date d'acquisition, et viennent en déduction des engagements souscrits pour la détermination de la provision. S'ils sont supérieurs aux engagements actualisés, l'excèdent de la couverture est inscrit à l'actif dans la mesure où l'entreprise peut le récupérer, soit sous forme de remboursement, soit sous forme de réduction des contributions futures dues au titre de ces engagements."

Par ailleurs, le Comité d'urgence du CNC, dans son avis n°00-A du 6 juillet 2000, a réduit les possibilités de comptabilisation partielle des engagements de retraite et assimilés dans les comptes des entreprises.

"1. Compte tenu des éléments rappelés ci-dessus, le Comité d'urgence considère qu'une entreprise qui provisionnait partiellement les engagements de retraite peut, sans changement exceptionnel dans sa situation, comptabiliser la totalité de ces engagements. Ce changement de méthode comptable est justifié par la recherche d'une meilleure information dans le cadre d'une méthode préférentielle. L'impact de ce changement de méthode comptable est imputé en "report à nouveau" dès l'ouverture de l'exercice.

2. Le Comité d'urgence considère qu'une entreprise qui n'a pas comptabilisé de provisions pour engagement de retraites n'aurait d'autre choix que de :

  • maintenir sa situation inchangée (en donnant les informations appropriées dans l'annexe) ;ou

  • provisionner l'intégralité de ses engagements et comptabiliser cette modification comme un changement de méthode comptable."

Il résulte de l’application de ces différents textes que les entités ou entreprises ont la faculté de comptabiliser sous forme de provisions tout ou partie des engagements de retraite et avantages similaires, sauf lors de l’entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation d’un groupe où le provisionnement de l’intégralité des engagements est obligatoire.

La comptabilisation de provisions représentant la totalité des engagements de retraite et avantages similaires, est considérée comme la méthode préférentielle. A défaut, les engagements doivent être mentionnés en annexe.

L’avis du Comité d’urgence conduit à interdire le provisionnement partiel pour les entités ou entreprises qui ne le pratiquaient pas déjà et à figer les pratiques antérieures de provisionnement partiel.

1.2 - Portée de la recommandation

121 - Principe

Compte tenu du cadre légal, la présente recommandation préconise la comptabilisation au bilan des engagements de retraites et des avantages similaires, retenue comme la méthode préférentielle (article 335-1 du PCG).

Que l’entité ou l’entreprise provisionne ses engagements de retraite et avantages similaires, ou présente l’information correspondante en annexe, elle doit évaluer les engagements conformément aux dispositions de la recommandation décrites en annexe.

L’entité ou l’entreprise qui a choisi de ne pas provisionner ses engagements de retraite et engagements similaires, doit fournir en annexe, la même qualité d’information établie sur des bases identiques à celle exigée des entreprises qui ont choisi de les provisionner.

122 - Exception pour les petites et moyennes entreprises

Le Conseil national de la comptabilité considère que pour l’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires, la méthode actuarielle prévue dans l'annexe de la recommandation n’est recommandée que pour les entreprises ou les groupes dont l’effectif dépasse le seuil de 250 salariés.

Au niveau des comptes consolidés, la société mère doit appliquer la méthode actuarielle préconisée par la recommandation si son effectif globalisé dépasse le nombre de 250 salariés, et procéder dans ce cas aux retraitements nécessaires des engagements évalués par ses filiales. Le calcul des provisions dans les comptes consolidés peut ainsi ne pas refléter le cumul des provisions calculées par chaque entité.

En dessous du seuil de 250 salariés, une entreprise peut définir sa propre méthode d’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires puisque, en dessous de ce seuil, la méthode actuarielle préconisée par la recommandation peut être estimée non adaptée. L'entreprise peut par exemple, faire abstraction de la probabilité de départ à la retraite ou de décès avant l’âge du départ. Elle peut aussi négliger les hypothèses tenant à la croissance des rémunérations à condition d’en tenir compte dans le choix du taux d’actualisation.

Quelle que soit la méthode retenue, l’entreprise doit décrire en annexe ses principales caractéristiques. En revanche, elle n’est pas tenue de fournir les informations exigées des entreprises ou des groupes dont les effectifs dépassent le seuil de 250 salariés.

Pour la plupart des entreprises, les engagements de retraite et avantages similaires visés par la recommandation englobent les indemnités de fin de carrière. Ils peuvent aussi inclure des avantages complémentaires à prestations définies consentis à certaines catégories de personnel comme des couvertures médicales bénéficiant aux retraités.

1.3 - Application de la recommandation aux cas particuliers

131 - Indemnités de fin de carrière

Les indemnités de fin de carrière sont considérées comme des avantages à prestations définies, ressortant de la catégorie des avantages postérieurs à l’emploi, telle que définie par la présente recommandation.

En France, les indemnités de fin de carrière et des couvertures de prévoyance ne sont dues que si le salarié est présent dans l’entreprise au moment de son départ à la retraite. Dans le cas d’un départ avant cette date, il ne percevra pas ces indemnités et ne bénéficiera pas des garanties de prévoyance. L’entreprise doit comptabiliser linéairement l’intégralité des engagements déterminée de manière actuarielle, pendant toute la durée d’acquisition conditionnelle des droits conférés aux bénéficiaires, tout en probabilisant les risques que le salarié quitte l’entreprise avant son départ en retraite. L’évaluation des indemnités de fin de carrière doit tenir compte de son mode probable de fixation : indemnité de départ volontaire, indemnité de départ à la retraite, indemnité de licenciement. Cette position est conforme aux dispositions des paragraphes 6221 et 6223 de l'annexe à la recommandation.

132 - Traitement des régimes obligatoires en vigueur en France

En France, les régimes de retraite de base de la sécurité sociale ainsi que les régimes AGIRC et ARRCO sont des régimes financés par répartition ce qui signifie que :

  • les cotisations sont fixées à un niveau que l’on estime suffisant pour servir les prestations venant à échéance au cours de l’exercice;

  • les prestations futures liées à l’activité des salariés au cours de l’exercice seront payées par les cotisations futures;

  • l’entreprise n’a aucune obligation juridique ou implicite de payer ces prestations futures : sa seule obligation est d’acquitter les cotisations lorsqu’elles sont dues;

  • si l’entreprise cesse d’employer des bénéficiaires de ce régime, elle ne sera pas obligée de payer les prestations dues aux anciens membres de son personnel à raison de leur activité au sein de l’entreprise.

Dans ces conditions, en application du paragraphe 413 de l'annexe à la recommandation, les régimes précités en vigueur en France constituent des régimes nationaux devant être comptabilisés en tant que régime à cotisations définies.

1.4 - Modalités de mise en œuvre de la recommandation

Les changements résultant de la première application de la recommandation sont traités selon les dispositions relatives aux changements de méthode prévues à l’article 314-1 du règlement n°99-03 du règlement CRC relatif au plan comptable général qui s’appliquent aux entreprises :

  • qui ne provisionnaient pas leurs engagements,

  • ou qui provisionnaient partiellement leurs engagements,

  • ou qui provisionnaient en totalité mais selon des modalités d’évaluation différentes.

La présente recommandation s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004. Les entreprises peuvent l’appliquer par anticipation pour l’exercice ouvert à compter du 1er janvier 2003.

2 - Annexe à la recommandation relative à la comptabilisation et à l’évaluation des engagements de retraite et versements assimilés

Section 1 - Champ d’application

11 - La présente recommandation est applicable à la comptabilisation des engagements correspondants :

a) aux avantages postérieurs à l'emploi comme les pensions et autres prestations de retraite, l'assurance-vie postérieure à l'emploi, et la couverture médicale postérieure à l'emploi ;

b) aux autres avantages à long terme, notamment les congés liés à l’ancienneté ou congés sabbatiques, les jubilés et autres avantages liés à l’ancienneté, les indemnités pour invalidité de longue durée et, s'ils sont payables douze mois ou plus après la fin de l’exercice, l'intéressement, les primes et les rémunérations différées.

c) aux indemnités de rupture de contrat de travail et

d) aux cotisations sociales et fiscales correspondantes.

12 - Le champ de la recommandation exclut :

a) les avantages à court terme comme les salaires et les cotisations de sécurité sociale, les congés payés et les congés maladie, l'intéressement et les primes (si elles sont payables dans les douze mois suivant la fin de l’exercice) ainsi que les avantages non monétaires (comme la couverture médicale, le logement, la voiture et les biens ou services gratuits ou subventionnés) dont bénéficient les membres du personnel en activité. Les avantages à court terme sont généralement comptabilisés immédiatement car aucune hypothèse actuarielle n'est nécessaire pour évaluer l’obligation ou la charge et il n'y a pas à enregistrer d’écart actuariel. De plus, les obligations au titre des avantages à court terme sont évaluées sur une base non actualisée ;

b) les avantages sur capitaux propres.

13 - Les avantages au personnel visés par la recommandation sont notamment ceux accordés en vertu :

a) de régimes formalisés ou autres accords formalisés passés entre une entreprise et des membres du personnel individuels, des groupes de salariés ou leurs représentants ;

b) de dispositions légales ou d'accords sectoriels aux termes desquels les entreprises sont tenues de cotiser aux régimes nationaux, régionaux, sectoriels ou autres régimes inter-entreprises ; ou

c) d’usages qui donnent lieu à une obligation implicite. Les usages donnent lieu à une obligation implicite lorsque l'entreprise n'a pas d’autre solution réaliste que de payer les avantages du personnel. A titre d’exemple, une obligation implicite existe lorsqu’un changement des usages de l’entreprise entraînerait une dégradation inacceptable de ses relations avec le personnel.

14 - Parce que chacune des catégories précédemment identifiées ci-dessus présente des caractéristiques différentes, la recommandation établit pour chacune des dispositions distinctes.

15 - Les avantages du personnel couverts par la recommandation incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes à leur charge ; elles peuvent être réglées par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectués directement au membre du personnel, à leur conjoint, enfants ou autres personnes à charge ou à des tiers comme des entreprises d'assurance.

16 - Un membre du personnel peut travailler pour une entreprise à plein temps, à temps partiel, à titre permanent, occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la recommandation, le personnel inclut les administrateurs et autres personnels dirigeants.

Section 2 - Définitions
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