Agences de voyages et tva guide pratique








titreAgences de voyages et tva guide pratique
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TAUX DE LA T.V.A


II - A PARTIR DU 1ER AOUT 1991, LES PRESTATIONS EFFECTUÉES PAR LES AGENCES DE VOYAGES ET LES ORGANISATEURS DE CIRCUITS TOURISTIQUES ONT ÉTÉ SOUMISES AU TAUX NORMAL - SOIT: 18,60 %
(au lieu du taux réduit de 5,5 % - applicable antérieurement)
L'instruction du 30 juillet 1991 (E. 0. 3-L-5-91 - Cf. annexe 1-11) a précisé les conditions d'application de ce changement du taux de la TVA
Le taux de 18,6% (coefficient de conversion de 0,843) s'applique désormais aux services rendus par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques dans le cadre de leur activité spécifique (opérations d'entremise portant sur les activités énumérées par la loi n° 75-627 du Il juillet 1975) y compris sur les services rendus en tant que revendeurs accrédités de titres de transport.
Il s'agit des prestations précédemment soumises au taux réduit qui sont décrites dans la documentation de base 3- L-611.
Les autres activités exercées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques demeurent soumises au taux qui leur est propre (location de places de spectacles, vente de guide, fourniture de transport, logement... cf. DB3-L-611§ 8 et 10).
Les services exécutés hors de la C.E.E. demeurent exonérés de TVA conformément aux dispositions de l'article 262 bis du code général des impôts.
ENTRÉE EN VIGUEUR
a) Principe selon l'instruction du 30 juillet 1991 :


Le taux normal s'applique aux opérations pour lesquelles la taxe est exigible à compter

du 1er août 1991.
b) Application:


1. Agences de voyages pour lesquelles l'exigibilité de la taxe est constituée par l'encaissement.
Les commissions perçues en qualité de revendeurs accrédités de titre de transport et la marge afférente aux encaissements postérieurs au 1er août 1991 doivent être soumises au taux de 18,6 %.

Toutefois, pour tenir compte des engagements qui ont été souscrits par les agences de voyages à l'égard des consommateurs au 1er août 1991, il est admis que la marge afférente aux encaissements perçus des voyageurs postérieurement au 1er août 1991 reste soumise au taux de 5,5 % lorsque les conditions suivantes sont remplies:

- les encaissements se rapportent à un contrat conclu avant le 1er août 1991 ;

- le contrat a donné lieu à des encaissements antérieurement au 1er août 1991.

Ces encaissements ont fait l'objet de déclaration de la marge au titre du mois de juillet ou d'un mois précédent (agences soumises à un régime mensuel de déclaration) ou au titre du 3ème trimestre ou d'un trimestre précédent (agences soumises à un régime trimestriel de déclaration).
2. Agences de voyages ayant été autorisées à acquitter la taxe d'après les débits.

Le taux de 18,6 % est applicable lorsque le débit est postérieur au 1er août 1991.

3. Situation des offices de tourismes, des syndicats d'initiative et des transporteurs routiers. Les règles décrites ci-dessus pour les agences de voyages s'appliquent à ces redevables.


IMPOSITION A LA TVA SUR LA MARGE


III - Base imposable - Définition de la marge:
Les agences de voyages, comme il a déjà été dit, sont assujetties à un régime particulier en ce qui concerne l'assiette, ou la base imposable à la TVA. Ce régime spécial est un régime dérogatoire très différent du régime de droit commun.
Ce régime dit "de la marge", théoriquement simple puisqu'il s'agit d'une différence entre les encaissements, d'une part, et les coûts directs engagés pour la réalisation des prestations vendues, s'avère en réalité, à l'usage, un faux régime simple.
En fait, ce système révèle de nombreuses difficultés, à tel point que le champ d'application de ce régime dérogatoire est en cours de redéfinition.
Par référence d'ailleurs à la pratique européenne, et compte tenu d'une application plus orthodoxe de l'article 26 de la Sixième Directive, la question se pose en pratique de l'application de la marge aux seuls tour-opérateurs, à l'exclusion des distributeurs.
Les difficultés d'application de la marge sont successivement apparues dans deux domaines:
- Tout d'abord, comme tous les régimes dérogatoires, la définition des éléments entrant - et n'entrant pas - dans la marge s'est avérée plus délicate qu'il n'y parait à première vue;
- Ensuite, la pratique des vérifications fiscales a fait apparaître des difficultés d'application puis des litiges devant les tribunaux de l'ordre administratif, donnant naissance à une situation très préoccupante, dans la mesure où les solutions dégagées apparaissent très éloignées des conditions de fonctionnement réelles des agences de voyages.
1) Les imprécisions dans la définition de la marge:
En application de la Sixième Directive européenne du 17 mai 1977, les agences de voyages de la Communauté sont imposables à la TVA sur une base constituée par la marge, "c'est-à-dire la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis...".

(article 26-2)
La marge imposable a été reprise dans l'article 266-I-e du Code Général des Impôts français,
Elle a été commentée dans deux instructions administratives:
- du 24 juin 1981 (3 L-1-81 - Chapitre IV),

- du 18 mars 1986 (3 L-3-86 - Chapitre III).

Bien qu'il s'agisse, selon les définitions données dans ces deux instructions administratives d'une différence entre les encaissements et les dépenses, les commentaires successifs permettent de penser que l'Administration fiscale entend retenir en réalité la différence entre:
1) Les recettes encaissées effectivement,

2) Les dépenses engagées et facturées par les fournisseurs.
- d'un côté, pour ce qui concerne les recettes, il s'agit donc d'un élément de trésorerie qui ne coïncidera pas nécessairement avec la comptabilisation,
- de l'autre, il s'agit d'un principe comptable qui ne coïncidera pas nécessairement avec le paiement effectif.
1) Cette interprétation paraît s'expliquer, en ce qui concerne les encaissements, par des considérations tenant au fait générateur ou à l'exigibilité de la TVA
Conformément à l'article 269-2 du CGI, la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes et du prix. Il apparaît donc normal de se référer, en matière de recettes, à cette notion d'encaissement.
2) Par contre, les dépenses sont, d'une façon générale, envisagées à partir des facturations de fournisseurs, c'est-à-dire en fonction des enregistrements comptables des factures reçues et non pas de leur paiement effectif. On relève à l'appui de cette remarque les extraits suivants des deux instructions administratives précitées:
- Instruction du 24.6.1981 :

- "dépenses engagées au cours de la période d'imposition"
(IV - 1°)
- "… part des sommes facturées par les prestataires..."

(IV – 2° a)


- Instruction du 18.3.1986 :
- "...dépenses enregistrées..."
(chapitre III D)
- "... sommes facturées à l'agent de voyages..."
(chapitre III A)
- "...sommes facturées à l'organisateur..."
(chapitre III B 1)
- "factures... reçues au cours de la même période d'imposition..."
(exemple - annexe III).

On relève pourtant les extraits suivants qui paraissent aller en sens contraire à la précédente interprétation:
"…total des sommes qu'elle a payées aux prestataires de serVIces au cours de la même période..."
(Instruction du 24.6.1981 - IV - 2° b)
- " A l'occasion de chaque mouvement de fonds..." (Instruction du 18.3.1986 ­
Chapitre III A) - ce qui paraît viser les encaissements et décaissements.
En conclusion, il est conforme aux prescriptions administratives de retenir:
- les encaissements effectifs des clients (trésorerie)
- les dépenses matérialisées par les factures reçues des fournisseurs

Rien ne s'opposerait, apparemment, à ce que le second terme de la marge retienne les dépenses payées aux fournisseurs - à condition que cette méthode soit une source de simplification - ce qui est douteux - et que le procédé adopté soit cohérent.
Quant au calcul de la marge, il s'effectue conformément à ce qui est indiqué dans l'instruction du 18 mars 1986 (page 11 - Chapitre III D) :
"La base d'imposition est égale à la différence entre les encaissements et les dépenses enregistrées au cours de la période d'imposition et qui se rapportent à des opérations taxables. Cette différence constitue la marge TTC. Il convient ensuite d'appliquer au résultat obtenu le coefficient de conversion relatif au taux applicable pour obtenir la base d'imposition hors taxe".
Bien entendu, avant détermination de la marge, les encaissements et dépenses doivent être ventilés en fonction des critères admis en matière de territorialité (voir chaque rubrique de recette du présent guide et instruction administrative du 18 mars 1986 - pages 10 et 11 - Chapitre III C - 1 et 2).
Quant au premier terme de la marge constitué par les encaissements, il ne faut pas perdre de vue que ces encaissements comprennent, notamment, les acomptes reçus. La D.G.I a été tout à fait claire à cet égard à propos des mesures transitoires attachées à l'application du taux normal à compter du 1er août 1991 (D.D.o.P 1991 - Article 8 - Cf Instruction administrative du 30 juillet 1991 - 3 L-5­91 annexe n° 1-11).
En outre, contrairement à une opinion communément répandue et diffusée par certains concepteurs de logiciels spécialisés, l'option pour le paiement de la TVA sur les débits, qui ne constitue qu'une simple facilité administrative et comptable, n'est pas la solution permettant de ne pas prendre les acomptes en considération dans le premier terme de la marge:
La documentation administrative à jour (1er juin 1989) maintient un point de doctrine exprimé de longue date dans les termes suivants:
"En principe, le débit coïncide avec l'inscription de la somme correspondant au débit du compte "client" (C.E., arrêts du 30 novembre 1938, req. Cesbran et du 28 décembre 1939, req. Godineau).
Ainsi, en pratique, le débit coïncide le plus souvent avec la facturation. Il est signalé que l'acquittement de l'impôt sur les débits ne peut avoir pour effet de permettre aux assujettis de s'acquitter de la T.V.A. postérieurement à l'encais­sement du prix ou de la rémunération de leurs services.

En d'autres termes, les assujettis autorisés à s'acquitter d'après leurs débits doivent sans attendre l'établissement d'une facture définitive, comprendre dans leurs déclarations mensuelles le montant des acomptes "perçus" par eux au cours du mois considéré, même s'ils ne correspondent pas à une exécution partielle du service fourni.
Les redevables autorisés à acquitter la TVA d'après leurs débits doivent en faire mention sur les factures ou documents en tenant lieu qu'il délivrent à leurs clients (C.G.I annexe 111, article 77-2)".
Il en ressort clairement et traditionnellement que si l'option sur les débits est une facilité comptable offerte aux intéressés, elle n'autorise pas les contribuables à retarder le fait générateur et l'exigibilité de la TVA, et que par conséquent, il faut acquitter la TVA sur les acomptes reçus, même si on a opté pour les débits.
2) Les difficultés résultant de la pratique des vérifications fiscales:
Tout naturellement lors des vérifications fiscales, l'Administration a tendance à s'en tenir à une application littérale de la définition de la marge.
On en donnera deux illustrations caractéristiques:
A. L'intégration dans le deuxième terme de la marge des primes d'assurances (annulation et bagages) acquittée par un T. O. ;
B. La malheureuse affaire "PROVENCE VOYAGES" (C.A.A. Lyon 16.2.1993).
A. Composition du deuxième terme de la marge
Un vérificateur intervenant chez un TO conteste l'intégration des primes d'assurances acquittées par le TO à une compagnie d'assurance, parmi les charges admises dans le deuxième terme de la marge.

Pour cela, il se réfère à l'interprétation littérale de l'article 266-I-e du CGI français et en particulier à la notion de services exécutés matériellement par les fournisseurs, Il en exclut les opérations d'assurances qui, selon lui "ne constituent pas des services matériellement exécutés ou exécutables, Il s'agit de prestations immatérielles exonérées de T.V.A." Il considère donc que "les admettre en déduction du calcul de la marge serait contraire à la volonté du législateur, "
La thèse paraît solidement étayée si l'on se réfère au texte même de l'article 266-1-e du CGI français.
Or, en l'occurrence, le législateur français n'a pas pu avoir d'autre volonté que celle consistant à intégrer dans le système législatif français les dispositions de la Sixième Directive européenne du 17 mai 1977, sans avoir la possibilité de les adapter ou de les modifier dans leur contenu.
Pour connaître la définition de la marge imposable à la TVA, c'est donc à l'article 26 de la Sixième Directive européenne qu'il faut se référer, en dernière analyse, Or, force est de constater que la Sixième Directive ne contient pas les précisions ajoutées dans le texte de loi français.

Le paragraphe 2 de l'article 26 de la Sixième Directive du 17 mai 1977 prévoit : «… est considérée comme base d'imposition et comme prix hors taxe au sens de l'article 22 paragraphe 3 sous b, le montant total à payer par le voyageur H,T. sur la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l'agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d'autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement aux voyageurs."
La Sixième Directive comprend donc dans le deuxième terme de la différence tous les coûts des fournisseurs et services qui contribuent à la confection du voyage, et qui sont faits dans l'intérêt direct du client. Il n'y a aucun doute que les assurances voyages sont faites dans l'intérêt du client.
En outre, les prestations d'assurances sont des prestations de services dont le coût se répercute sur le prix de revient du voyage, et qui sont accomplies par "d'autres assujettis", exonérées de TVA sans doute par l'article 13 de la Sixième Directive (traduit dans l'article 261 C du CGI), mais néanmoins assujettis,
L'adaptation, un peu maladroite, faite par l'article 266-1-e du CGI français n'autorise donc pas à dénaturer l'article 26 de la Sixième Directive, lequel prend de toute évidence en considération la notion de coût directement en relation avec la prestation de service réalisée par l'agence de voyage.
On voit donc que la référence aux directives européennes est indispensable et que force doit rester à l'application des textes européens.
C'est apparemment une condition essentielle demeurée malheureusement extérieure aux débats dans l'affaire "PROVENCE VOYAGES".
B. La définition de la marge selon l'arrêt "PROVENCE VOYAGES".
De quoi s'agit-il ?
Selon l'exposé de la situation, tel qu'il a été fait par l'Administration fiscale pour l'instance devant la Cour Administrative d'Appel de Lyon, la position du vérificateur est intervenue dans les conditions suivantes:
« La Société PROVENCE VOYAGES, a fait l'objet en 1987 d'un contrôle de comptabilité portant sur les exercices clos en 1983, 1984 et 1985.
Cette société exerce une activité d'agence de voyages qui se décompose en trois branches:
- la billetterie qui consiste à vendre des titres de transport pour le compte des

entreprises de transport de voyageurs (SNCF, AIR FRANCE, etc...),
-la commercialisation des voyages organisés par les "tour opérateurs",
-la commercialisation de voyages organisés par elle-même.

Le vérificateur a pu constater que le compte "ventes" n 'enregistrait pas les recettes perçues des clients, mais seulement les commissions perçues.
Par exemple, lors de la délivrance du billet au client, ce compte n'est pas mouve­menté. Seuls sont mouvementés des comptes du bilan.
Quant à la comptabilisation de la commission, elle n'intervient qu'au moment de la réception du bordereau mensuel récapitulatif des commissions dues pour le mois.
Les déclarations mensuelles de T.V.A. ayant été établies en fonction des écritures portées au compte "ventes", la Société se trouvait en infraction avec les dispositions de l'article 269-2-C du Code général des Impôts, qui définit la date d'exigibilité de la T. VA. sur les prestations de service comme étant l'encaissement.
Faisant application des dispositions des articles 266-1-e et 231-2 de J'annexe Il du

même code, qui déterminent le régime spécial de TVA applicab1e aux agences de voyages (taxation sur la différence entre le prix payé par le client et le prix facturé par le ou les prestataires de services), le vérificateur a reconstitué pour la dernière année vérifiée la T.V.A. légalement due.
Sachant que le calcul de la différence de prix doit être effectuée en tenant comp­te des recettes encaissées et des dépenses payées au cours de la période d'imposition et non pour chaque opération (DB3 L6142 BODGI 13 L-1-81 du 24 juin 1981), cette différence étant ensuite ventilée entre opérations taxab1es ou non taxables, c'est en partant des mouvements affectant les comptes bancaires qu'il était le plus facile de procéder. »
Et c'est ce qui a été fait par le vérificateur par totalisation des comptes ban­caires - de tous les comptes bancaires - en encaissements et décaissements.
Les décaissements ont été diminués des charges ne supportant pas la TVA (salaires, charges sociales, taxes, agios, etc.) pour obtenir le deuxième terme de la différence,
D'où la marge par différence entre tous les encaissements répertoriés sur les comptes bancaires comme il a été dit ci-dessus et le deuxième terme de la marge, dans les conditions qui viennent d'être indiquées.
Après répartition entre opérations taxables et non taxables en fonction des règles de territorialité, et compte tenu du changement de taux intervenu dans l'intervalle, il en est ressorti un redressement quant à la TVA due sur la période.
Le bien fondé de la méthode (expéditive et qui surprendra plus d'un agent de voyages) employée par le vérificateur a été confirmé successivement par le Tribunal Administratif de Marseille (jugement du 5. mars 1991) et par la Cour Administrative d'Appel de Lyon - Formation plénière sous la Présidence de Madame Latournerie, Madame Haelvoet étant Commissaire du Gouvernement.
Cet arrêt très important figure en annexe, tel qu'il a été publié dans la revue "DROIT FISCAL" n° 46-1993, avec les conclusions du Commissaire du Gouvernement Annexe n° 1-13),
Le commentaire de présentation de l'arrêt dans "DROIT FISCAL" précité résume parfaitement quelle était la difficulté aux yeux de l'Administration fiscale:
« Cette agence de voyages avait imaginé (les professionnels apprécieront) de différer le paiement de la taxe jusqu'à la réception des bordereaux établis par les organisateurs de voyages, qui seuls permettaient le calcul d'une assiette correcte de la taxe au regard de l'article 266-1-e.
Le service, pour sa part, avait vu là un retardement illégal de l'impôt au regard de

l'article 269-2-c du code, et avait reconstitué la taxe due en fonction, d'une part, des dates d'encaissement des prix des voyages acquittés par les clients et, d'autre part, de la différence entre les encaissements effectués au profit des professionnels intermédiaires. »
On lira avec beaucoup d'intérêt les conclusions de Madame le Commissaire du Gouvernement Haelvoet, publiées en annexe n° 1-13.
Il en ressort deux considérations essentielles:
- Quelle que soit la méthode employée pour déterminer la base d'imposition, il n'est pas possible de déroger aux règles impératives de l'article 269 du code général des impôts concernant la date d'exigibilité de la TVA Le reversement de la TV.A. doit donc coïncider dans le temps avec l'encaissement par l'agence de voyages du prix versé par le client;
- On peut appliquer la méthode globale préconisée par la doctrine administrative en retenant dans le deuxième terme de la marge les prestations facturées par les fournisseurs, à condition de disposer d'une comptabilité permettant de se justifier.
A propos de cette affaire, on peut regretter trois choses:
1) Qu'il n'ait pas été posé - au moins à la Cour d'Appel - la question préjudi­cielle de la conformité de la méthode suivie par le vérificateur avec l'article 26 de la Sixième Directive européenne, en application de l'article 177 du traité des Communautés;
2) Qu'il n'ait pas été présenté (apparemment) d'observations orales à l'audience d'une Cour d'Appel assez mal à l'aise sur le sujet (formation plénière) ;
3) Qu'une défense assez maladroite ait été présentée sur un élément technique essentiel: la comptabilisation. Selon le Commissaire du Gouvernement:

"L'hésitation est permise et l'on peut se demander si ce n'est pas davantage la facilité que l'impossibilité d'identifier les prestations facturées qui a conduit le vérificateur à préférer la notion d'encaissement. Mais, face à cette critique formulée par l'Administration, l'entreprise aurait dû au moins réfuter l'argument, ce qu'elle ne fait à aucun moment...".
L'arrêt "PROVENCE VOYAGES" a une grande importance pour la détermination de la marge imposable et de l'exigibilité de la T.V.A. des agences de voyages.

Il comporte également des incidences graves, exigeant une mise au point qui est en cours, et dont les éléments essentiels sont les suivants :
1. Il devient urgent de préciser l'assiette imposable en établissant la distinction entre Ta., d'une part, auxquels le régime de la marge peut s'appliquer sans restriction, et les distributeurs auxquels il convient d'appliquer le premier paragraphe de l'article 26 de la Sixième Directive (Cf. Deuxième partie "Harmonisation européenne").
De cette manière, les distributeurs pourront acquitter la TV.A. sur leur seule rémunération d'intermédiaire convenablement comptabilisée.
On rappelle que la distinction entre Ta. et distributeurs est parfaitement possible et a été institutionnalisée par la "Directive du Conseil du 13 juin 1990 concernant les voyages, vacances et circuits à forfait" (texte en annexe n° II-8).
2. Cette action indispensable emportera naturellement une clarification nécessaire du chiffre d'affaires réel des distributeurs, faisant disparaître les graves difficultés constatées actuellement en matière d'impôt forfaitaire annuel et de taxe professionnelle.
En effet, emportés, notamment, par la dynamique de la marge, nombre de distributeurs enregistrent au crédit de leur compte de résultat, la totalité de leurs encaissements qu'il s'agisse de produits propres ou de produits tiers, et même de billetterie. Il en résulte un "chiffre d'affaires" a priori flatteur. Bien entendu, les charges étant enregistrées à leur valeur réelle, y compris les règlements aux fournisseurs, le résultat ne s'en trouve pas modifié,
Mais ce "chiffre d'affaires", impressionnant , se révèle à l’usage un piège fiscal redoutable piège fiscal
- Lorsque les résultats sont déficitaires (ces choses là arrivent, à l'heure actuelle) et que l'impôt forfaitaire annuel est dû en définitive, l'Administration fiscale

calcule cet impôt sur le chiffre d'affaires "gonflé" mentionné sur le compte de résultat fiscal (Tableau 2052-N), par référence à l'article 38-2 bis du CGl ; et dans cette hypothèse, il n'existe guère d'arguments en droit pour s'y opposer.
- En matière de taxe professionnelle, le même piège fonctionne dans les conditions suivantes:
Des brigades de vérification, prétendant que les agences de voyages sont des "intermédiaires de commerce" au sens de l'article 1467-20 du code général des impôts, ont établi des impositions à la taxe professionnelle sur la base des "recettes" par référence à l'article 310 HE de l'annexe II du code général des impôts,
Bien entendu, les recettes retenues sont celles du "chiffre d'affaires" gonflé dont il a été question ci-dessus.
Il en résulte une augmentation considérable de la taxe professionnelle (de l'ordre de 1 à 10).
La position en droit est certainement beaucoup plus discutable qu'en matière d'impôt minimum forfaitaire, la notion "d'intermédiaire de commerce" n'apparaissant pas comprendre la catégorie des agences de voyages.
Il n'en demeure pas moins que les redressements ayant été confirmés et mis en recouvrement, un lourd contentieux devra être engagé (avec les aléas qu'il comporte) et le sursis de paiement étant sollicité, les sommes mises en recouvrement devront être garanties avec les frais financiers que cela entraîne,
La clarification de la situation des distributeurs sera, là encore, bien venue.
3. Il est bien évident qu'au terme de cette clarification - menée en 1994 - le plan comptable professionnel des agences de voyages devra être profondément remanié, tant il est vrai que les éléments comptables ont un rôle déterminant, comme il apparaît à la lecture des conclusions du Commissaire du Gouvernement dans l'affaire "PROVENCE VOYAGES",

TERRITORIALITE ET TVA



IV - Le territoire imposable de la Communauté européenne:
A - La territorialité des agences de voyages : un concept européen difficile à définir et à appliquer.
Après être demeurée pratiquement inchangée pendant une longue période - du 1er janvier 1968 au 1er avril 1985 - la territorialité de la TVA appliquée aux agences de voyages a été profondément modifiée par l'article 10 de la loi de finances pour 1985.
Dans son courrier en date du 31.1.1979, le Service de la Législation Fiscale du Ministère du Budget rappelait que "les opérations effectuées par les agences de voyages et qui échappent à l'imposition sont donc pratiquement les mêmes que sous la législation précédente". Pendant toute cette première période, la référence territoriale était la France continentale.
Était imposable à la TVA française tout voyage ou séjour se déroulant en France. Étaient non imposables les voyages ou séjours effectués en dehors des limites de la France continentale.
Ces règles ont été profondément bouleversées, à compter du 1er avril 1985, par l'entrée en vigueur de l'article 10 de la loi de finances pour 1985 (n° 84.1208 du 29.12.1984).
Désormais la taxation ou l'exonération de la TVA s'apprécie non plus d'après le territoire de la France continentale, mais d'après le territoire de la C.E.E. Il est donc essentiel de connaître le territoire de la C.E.E.
Comme il est rappelé dans la "Documentation administrative" (documentation officielle de l'administration fiscale) :
La loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 ne modifie pas la définition du territoire sur lequel s'applique la taxe sur la valeur ajoutée. Les dispositions contenues dans la documentation administrative 3 A-211 conservent toute leur valeur. Notamment, les départements d'outre-mer sont, au même titre que les pays tiers, considérés comme territoires d'exportation par rapport à la France métropolitaine.
Territoires des autres États membres de la Communauté économique européenne sur lequel s'applique la Sixième Directive modifiée
Ce territoire comprend:
- le royaume de la Belgique

- le royaume de Danemark

- la république fédérale d'Allemagne

- la république hellénique

- le royaume d'Espagne

- l'Irlande

- la république Italienne

- le grand-duché du Luxembourg

- le royaume des Pays-bas

- la république portugaise

- le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord
Toutefois les territoires ci-après sont exclus du champ d'application de la Sixième Directive modifiée:

- l'île d'Helgoland et le territoire de Busingen, pour la république fédérale

d'Allemagne

- Ceuta, Melilla et les îles Canaries, pour le royaume d'Espagne

- Livigno, Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano, pour la

république italienne

- le Mont Athos pour la république hellénique
Ces territoires sont considérés comme des pays tiers vis-à-vis de la France. Il en est de même des îles anglo-normandes.
L'île de Man est considérée comme faisant partie du territoire du Royaume-uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord.
En ce qui concerne le territoire de la république fédérale d'Allemagne, il faut tenir compte de la réunion au territoire de la R.FA, des anciens Linder de l'ancienne république démocratique allemande, depuis le 3 octobre 1990. (Cf à cet égard les précisions contenues dans l'instruction administrative du 5.11.1990 - 3 A-16-90 - Annexe n° 1-20).
Cela dit la définition du territoire imposable à la TVA est une "fausse notion simple" .
Il ne suffit pas de déterminer quel est le territoire imposable de la Communauté européenne, encore 'faut-il savoir à quelle prestation la territorialité s'applique, et par référence à quelle prestation principale.
Les mêmes principes de territorialité ne sont pas applicables, à l'heure actuelle, à la billetterie ou aux voyages à forfait réalisés par les tour-opérateurs.
Comme on le verra, cette question est en pleine mouvance, à la fois sur le plan européen (Cf 2ème partie "l'harmonisation européenne") et sur le plan français.
Au demeurant, même lorsqu'il s'agit de déterminer le territoire imposable à la TVA de la C.E.E. les divergences sont possibles, comme le montre la question exposée ci-après au point B, des voyages à destination des départements d'outre-mer.

TERRITORIALITE ET TVA VERS LES DOM


B - La question - irritante - des voyages à destination des départements d'outre-mer
Si la définition de la territorialité des agences de voyages sur le plan communautaire est déjà une question délicate, la pratique française, dans laquelle la "doctrine administrative" (c'est-à-dire l'interprétation officielle de l'administration fiscale) joue sans doute un rôle excessif, n'a pas contribué à simplifier les choses,
Il faut parler ici d'un des "serpents de mer" de la profession: le régime de la TVA des prestations touristiques en direction des départements d'Outre-mer.
C'est un "serpent de mer" parce que la difficulté a maintes fois été évoquée par le S,N.A.V qui a fait là preuve d'une patience et d'une déférence dignes d'éloges. On peut espérer cependant que cette difficulté trouvera, enfin, une solution normale au cours de l'année 1994.
En toute clarté, de quoi s'agit-il ?
Aux termes d’une analyse juridique, qui paraît pourtant simple, les agences de voyages apparaissent EXONEREES de TVA sur toutes les prestations terrestres accomplies dans les départements d’Outre-mer (DOM).
Or, selon l'interprétation administrative, les agences sont imposables - et imposées effectivement - à la TVA sur ces prestations, non pas d'ailleurs au taux local applicable aux services rendus dans ces départements, mais au taux métropolitain de 18,60%.
a) Arguments et situation juridique:
L'article 3 de la Sixième Directive du 17 mai 1977 (n 0 77/388/C.E.E.) prévoyait:
« Aux fins de l'application de la présente directive, "l'intérieur du pays" correspond au champ d'application du traité instituant la Communauté économique européenne tel qu'il est défini, pour chaque État membre, à l'article 227, »
Dans la rédaction originale du 17 mai 1977, certains territoires étaient exclus de "l'intérieur du pays", mais les D.O.M. n'étaient pas cités parmi ces territoires exclus de "l'intérieur du pays".
Cette définition territoriale a été radicalement changée par l'intervention de la onzième directive du Conseil du 26 mars 1980/80/368/C.E,E., publiée au Journal Officiel des Communautés européennes (n 0 L 90/41-3-4-80),
Selon les termes mêmes de l'exposé des motifs: "pour des raisons tenant à leur situation géographique, économique et sociale." ", et après avoir rappelé que, conformément à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés - (affaire 148-77-10-10-1978) "". les dispositions du traité et du droit dérivé sont applicables
aux départements français d'Outre-mer..." la directive en cause décide "...d'exclure les départements français d'Outre-mer du champ d'application du régime commun de taxe sur la valeur ajoutée, tel que fixé par la directive 77/388/C.E.E."1.
Les dispositions du texte de la onzième directive étant claires (au sens commun, et au sens de "l'acte clair" de la jurisprudence du Conseil d'État), la onzième directive aurait dû entraîner sans plus attendre toutes les conséquences normales qu'elle devait normalement comporter.
Néanmoins, bien que le champ d'application de la onzième directive fût très vaste, et concernât une grande part des relations entre les D.O.M. et la métropole, cette

directive passa relativement inaperçue, tant il paraissait admis à l'époque, en France, que les relations avec la Commission de la C.E.E. étaient l'apanage exclusif de l'Administration.
La réaction de la profession vint de la publication au "Bulletin Officiel de la Direction Générale des Impôts" de l'instruction administrative du 21 juillet 1986 - 3-L-5-863.
Ce texte, apparemment rédigé à la demande des transporteurs, exposait que "la marge des agences de voyages relative à la vente de billets de transports aériens ou maritimes de la métropole vers un département d'outre-mer, ou d'un D.O.M. vers la métropole, un autre État membre ou un autre D.O.M. est exonérée lorsque les services sont facturés séparément à la clientèle construction 3-L-3-86 du 18 mars 1986, chap. 1II - § C -1)".
Il était ajouté - ce qui est plus surprenant parce que précisément en opposition avec les principes rappelés dans l'instruction du 18 mars 1986 - "Il a été décidé que cette exonération s'applique également dans le cas de voyages organisés conclus pour un prix forfaitaire et global".
Ce qui était franchement surprenant, c'est la précision suivante de la même instruction "Dans les deux hypothèses, la marge relative aux autres prestations (notamment d'hébergement et ventes à consommer sur place) est imposable dans les conditions de droit commun".
On remarque, au passage, qu'il n'est pas question dans cette instruction du taux de

TVA qui serait applicable à ces prestations terrestres: taux local applicable aux dites prestations dans le D.O.M. concerné, comme on aurait pu s'y attendre, ou taux en vigueur en métropole au lieu de "l'établissement stable" de l'agence de voyage, comme le soutiendra l'Administration, notamment, à l'occasion de vérifications fiscales, par référence à l'article 259 du code général des impôts.
1 Cf annexe n° 1-6.

2 Cf Chronique de Christine CLEMENT in Bulletin Fiscal 12.1993 - Éditions Francis Lefebvre.

3 Cf Annexe n°1.

4 Ce qui montre, s'il en était besoin, que rien ne s'oppose du point de vue technique à la ventilation d'un pris "forfaitaire et global" entre la part revenant au transport aérien et la part affectable aux autres pres­tations. A comparer avec la règle allemande condamnée par la C.]. C.E. Voir ci-dessus.
Quoi qu'il en soit, le texte de l'instruction du 21 juillet 1986 était en opposition trop flagrante avec les dispositions de la onzième directive pour ne pas attirer la réaction de la profession.
On consultera avec intérêt la question posée officiellement par le Président du S.N.AV dès le 19 août 1986, et sa relance du 24 septembre 1986 (annexe n° 1-15/16) et, enfin, la réponse du ministre du 21 octobre 1986, évitant soigneusement de répondre à la question posée, mais évoquant, in fine, une soi-disant différence de traitement entre les agences de la métropole et celles des D.O.M. ; argument pour le moins inattendu !
La question est donc demeurée sans réponse.
On consultera, également avec grand intérêt, une réponse du 22 décembre 1987 (annexe n° 1-18/19) faite, en même temps au Sénateur Georges MOULY (Président de la Fédération Nationale des Comités Départementaux du Tourisme), et au Président du S.N.AV, sur nouvelle relance.
On constatera, une nouvelle fois, que la réponse à la question est éludée.
La même question a été posée à nouveau à de nombreuses reprises, sans comporter de nouvelles réponses.
b) Conséquences pratiques:
Comme il a été montré ci-dessus, l'Administration ne fait valoir à l'appui de ses thèses aucun argument de droit, et notamment, de droit communautaire, mais seulement des considérations d'équité relatives, et d'ailleurs discutables, entre les agences de voyages établies dans les D.O.M. et celles établies dans la métropole.
Dans ce contexte, en toute bonne foi, on peut envisager deux sortes d'actions pour parvenir enfin à mettre en conformité la pratique fiscale et le droit communautaire, dans l'intérêt légitime des agences de voyages françaises:
1) Sur le plan collectif de la profession, une ultime action auprès des services du ministère du Budget est entreprise à l'heure actuelle, afin d'obtenir la révision de la doctrine officielle.
Si cette ultime intervention ne permettait pas d'aboutir au cours de l'année 1994, il faudra certainement se résoudre à déposer au nom de l'organisation professionnelle, une plainte en violation du droit communautaire auprès de la Commission des Communautés.
2) Sur le plan individuel des entreprises concernées, la question se pose de l'attitude à adopter.
Il ne fait pas de doute, compte tenu de ce qui a été rappelé ci-dessus que si, au cours d'une vérification fiscale par exemple, l'Administration fiscale réclamait le paiement de la TVA au taux métropolitain de 18,60 % (comme cela a déjà été fait) la contestation contentieuse sur ce point aboutirait à confirmer l'irrégularité de la thèse de cette Administration, et l'exonération de TVA des prestations terrestres exécutées dans les D. O.M.
Il n'en demeure pas moins que cette contestation implique un trouble pour l'entreprise, que d'ailleurs, 1'Administration devrait prendre plus en considération - à notre avis - avant d'arrêter son attitude.
En cas de contestation en effet, non seulement, il faut introduire une réclamation contentieuse qui peut être longue s'il faut poser devant les tribunaux administratifs

la question préjudicielle du droit communautaire et demander le renvoi à la Cour de Justice des Communautés, mais surtout, cette contestation devra être entreprise après mise en recouvrement de la TVA litigieuse.
Il en résultera donc un coût - anormal - pour l'entreprise agence de voyages dont la vocation est de commercialiser du tourisme et non de faire de la procédure contre les positions aventureuses de l'Administration fiscale. Même si le coût du contentieux est relativisé par la contribution de l'organisation professionnelle, le temps affecté à ce litige sera au détriment de l'activité de l'entreprise, d'où un coût, encore une fois anormal, s'ajoutant à une pression financière, également anormale. En effet, même si le sursis de paiement est obtenu, il doit, de toutes façons, être garanti.
En pratique, et dans l'espoir d'une décision à caractère général à brève échéance, deux attitudes peuvent être envisagées:
- Une attitude "a minima" consistant à se conformer à la doctrine administrative, à régler la TVA sur les prestations terrestres effectuées dans les D.O.M., mais à déposer systématiquement des réclamations contentieuses demandant le remboursement de la taxe acquittée, majorée des intérêts moratoires;
- Une attitude plus offensive qui peut, d'ailleurs, comporter deux variantes:
- Ne pas acquitter la TVA jugée indue, et réclamer systématiquement;
- Ne pas acquitter la TVA, et se réserver de réclamer au cas où - vérification fiscale par exemple
- l'Administration procèderait au redressement de la TVA litigieuse.

BILLETTERIE


- Avions
- chemins de fer



Il s'agit ici de la billetterie "sèche", c'est-à-dire de l'activité des agences de voyages consistant à émettre, à la demande de leur clientèle, des billets de transport individuels ou de groupe, appliquant la tarification prévue par les transporteurs.
L'émission des billets de transports, qui s'effectue le plus souvent par des moyens informatiques, comprend en général la réservation des places.
En pratique, la vente de billets de transport par les agences de voyages donne lieu à des "décomptes" ou récapitulatifs, le plus souvent mensuels, des billets vendus.
Ces états périodiques font apparaître la rémunération ou commission revenant à l'agence vendeuse.
A l'occasion de chaque décompte périodique, lorsque l'agence règle au transporteur le montant des billets vendus au cours de la période correspondante, la commission acquise à l'agence est déduite du montant à reverser au transporteur.
La rubrique billetterie distinguera successivement:
-les billets avions,

-les billets de chemins de fer,

-les billets pour passages maritimes.
Remarques générales sur la billetterie et II application territoriale de la T.V.A. :
Comme il a été relevé dans les remarques préliminaires, les règles de territorialité de la TVA appliquées aux agences de voyages ont été profondément modifiées avec l'entrée en vigueur le 1er avril 1985 de l'article IOde la loi de finances pour 1985. En effet, la TVA devient applicable au territoire de la C.E.E, et non plus seulement au territoire de la France comme auparavant. Ces nouvelles règles d'imposition découlent directement de l'harmonisation européenne prévue par la Sixième Directive.
Or, par crainte de détournement de trafic, il est difficile de mettre en pratique un régime d'imposition à la TVA des transports à l'intérieur de la C.E.E. Cette raison purement pratique, explique que les prestations terrestres des agences de voyages soient taxées à la TVA alors que la billetterie proprement dite conserve le même régime d'imposition territorial qu'elle avait avant le 1er avril 1985 (Cf. 2ème partie).
- Billets Avions
NATURE DE LA RECETTE

Tous les billets avions émis par toutes les compagnies aériennes admises à effectuer des transports publics membres ou non des accords internationaux (IATA - ATAF etc...) pour des voyages nationaux ou internationaux,
RÉGIME DE LA T.V.A.
Recettes soumises à la TVA si le transport est effec­tué dans le territoire imposable (France).

TAUX: 18,60 % - Lorsque le transport est territorialement imposable.

TERRITORIALITÉ


Imposés effectivement les billets pour transports avions reliant deux points situés en France continentale,
POUR LA TOTALITÉ DU TRANSPORT DONC DU PRIX DU BILLET
Exonérés tous les billets autres que ceux reliant deux villes ou points situés en France, c'est-à-dire:
POUR LES TRANSPORTS "D'APPROCHE"

VOIR COMMENTAiRES
-les billets internationaux,

- les billets entre la France et les départements et territoires d'outre-mer,

- les billets de transports entre la France continentale et la Corse pour la part du trajet située en dehors du territoire continental.

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