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Contrôle et contentieux fiscal

Notes de cours établies par :

Noureddine FRIAA




Chef de l’Unité du Contrôle National et des Enquêtes Fiscales

Enseignant à l’ENF, ISG, IHEC
Le système fiscal tunisien est un système déclaratif, caractérisé par le dépôt spontané des déclarations par les contribuables et basé essentiellement sur le principe de la déclaration contrôlée.

Les déclarations spontanées des contribuables sont présumées exactes mais demeurent soumises au contrôle de l'administration fiscale conformément à la législation fiscale en vigueur.

En effet, en matière d'impôts directs ou d'impôts indirects mais aussi en matière de droits d'enregistrement et de timbre, les agents de l'administration fiscale dûment habilités, sont en droit de contrôler les déclarations d'impôts souscrites par les contribuables, les actes et les contrats enregistrés ainsi que tout document détenu par ces derniers et servant de base pour la détermination des impôts et taxes dont ils sont redevables.

L'objectif recherché par l'administration fiscale à travers l'opération de contrôle consiste à s'assurer de l'exactitude et de la régularité des déclarations fiscales déposées auprès de l'administration et d'assurer par conséquent la surveillance du système déclaratif par la relance des contribuables n'ayant pas satisfait à leurs obligations déclaratives et le contrôle formel ou approfondi des déclarations et dossiers fiscaux.

L'opération de contrôle fiscal constitue également une occasion pour informer le contribuable de ses droits et obligations tels que prévus par la règlementation fiscale en vigueur.

L'Administration dispose par ailleurs, d'un arsenal de sanctions fiscales et de divers moyens destinés à réprimer les infractions aux dispositions de la législation fiscale et permettant le recouvrement des droits non acquittés dans les délais prévus par la législation fiscale en vigueur.

De leur côté, les contribuables peuvent contester les impositions ou sanctions fiscales jugées arbitraires ou injustifiées ou demander le remboursement d'impôts payés en trop ou indûment payés. Ils peuvent également s’opposer devant les tribunaux aux décisions de l’administration fiscale en matière de taxation d’office, de retrait du régime forfaitaire d’imposition ou encore en matière de restitution des montants d’impôts indument payés.

Le contrôle fiscal doit être exercé dans le stricte respect des garanties du contribuable prévues par le code des droits et des procédures fiscaux promulgué par la loi n°2000-82 du 9 août 2000 et mis en application à compter du 1ier janvier 2000.

Le contentieux fiscal résultant des désaccords entre les contribuables et l’administration fiscale est régit par les dispositions du code de procédure civile et commerciale et les dispositions particulières prévues par le code des droits et procédures fiscaux.
L’objet de ce cours est de présenter les principales règles de procédures régissant le contrôle fiscal. A cet effet il a été jugée utile de procéder au préalable au niveau de ce chapitre introductif à un rappel des obligations fiscales fondamentales du contribuable.

Chapitre introductif
Rappel des obligations fondamentales des contribuables


Les contribuables, personnes physiques ou morales, sont soumis à une série d’obligations prévues par le code de l’IR et de l’IS, le code de la TVA et le code des droits d’enregistrement et de timbre.

Les obligations fondamentales des contribuables comprennent :

-Les obligations déclaratives ;

-Les obligations en matière de comptabilité ;

-Les obligations en matière de factures ;


  1. Les obligations déclaratives :


Les obligations déclaratives du contribuable comprennent notamment:

-La déclaration d’existence;

-Les déclarations relatives à la déclaration et au paiement de l’impôt et les documents à joindre à ces déclarations pour justifier la liquidation de l’impôt.

-La déclaration de l’employeur;

-La déclaration de cessation…


  1. La déclaration d’existence :


Toute personne qui s'adonne à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, ou d’une profession non commerciale ainsi que toute personne morale soumise à l’impôt sur les société est tenue, avant d’entamer l’exercice de l’activité ou de la profession, de déposer au bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition1 une déclaration d’existence, selon un modèle établi par l’administration.2
B- Les déclarations et les documents relatifs à la déclaration et au paiement de l’impôt:
Les contribuables sont tenus de déposer leurs déclarations fiscales exigibles selon les délais prévus par la législation en vigueur et de présenter à la formalité de l'enregistrement les contrats et actes obligatoirement soumis à cette formalité dans les délais prévus par le code des droits de l'enregistrement et de timbre.

Les obligations relatives à la déclaration de l’impôt couvrent notamment:
1-Les déclarations annuelles de revenus ou des bénéfices :

Il s’agit de :

-la déclaration de l’impôt sur les sociétés pour les personnes morales soumises à l’IS.

- la déclaration annuelle des bénéfices des sociétés de personnes, des groupements et sociétés, dont le régime fiscal est assimilé à celui des sociétés de personnes.

-la déclaration de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Ces déclarations doivent être déposées auprès de la recette des finances du lieu d’imposition au titre des revenus réalisés l’année précédente selon les délais prévus à cet effet par la législation fiscale en vigueur3.

Les personnes morales et les personnes physiques soumises au régime réel d’imposition doivent joindre à la déclaration annuelle les états financiers et les états justifiant la déduction des amortissements, des provisions, des dons et subventions accordés…4
2- Les déclarations mensuelles :
Il s’agit d’une déclaration mensuelles unique qui sert pour la déclaration de la TVA et autres taxes sur le chiffre d’affaires (droit de consommation, TCL, taxe hôtelière, FODEC…), de la retenue à la source et des taxes sur le salaire (TFP, FOPROLOS) et du droit de timbre.

La déclaration mensuelle doit être déposée avant le 15 du mois suivant pour les personnes physiques et avant le 28 du mois suivant pour les personnes morales5.
3-Les acomptes provisionnels6 :
Sont soumises aux acomptes provisionnels les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel à raison des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales ainsi que les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés.

Les acomptes provisionnels sont acquittés en trois échéances égales s’élevant chacune à 30 % de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés dû au titre des revenus ou des bénéfices à l’année précédente.

C-La déclaration de l’employeur7 :
Les débiteurs des rémunérations ayant fait l’objet d’une retenue à la source doivent déposer la déclaration de l’employeur auprès du service fiscal du lieu d’imposition, dans un délai n’excédant pas le 28 février de l’année suivant celle au titre de laquelle les retenues ont été opérées.

La déclaration en question doit comporter les montants des honoraires commissions, courtages, rémunérations occasionnelles ou accidentelles, ristournes commerciales ou non accordées aux tiers et l’identité complète des bénéficiaires.

Il s’agit d’un moyen de contrôle qui permet de faire le rapprochement entre les revenus déclarés par les bénéficiaires des rémunérations et les informations fournies par la déclaration en question.
D- La déclaration de cessation8:
Dans le cas de cession ou de cessation totale d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou d’une activité non commerciale, les bénéfices réalisés dans l’exploitation faisant l’objet de la cession ou de la cessation et qui n’ont pas été imposés ainsi que les provisions non encore employées doivent être imposés au niveau d’une déclaration à déposer au près de la recette des finances ou du bureau de contrôle des impôts du lieu d’imposition dans un délai de 15 jours à compter de la date de cession ou de la fermeture définitive en cas de cessation.
II- Les obligations en matière de comptabilité :
La comptabilité est un procédé décrivant l'activité de l'entreprise et sa situation économique et financière. Elle constitue à ce titre un moyen de preuve à l'égard des tiers et constitue par ailleurs un instrument de mesure des richesses et un système de représentation du processus de création des richesses destiné à protéger les intérêts du trésor, en ce sens qu'elle permet le calcul des différentes bases d'imposition et de justifier les déclarations fiscales de l'entreprise.

Les obligations en matière de comptabilité portent sur :

-L’obligation de tenue de comptabilité ;

-L’obligation de présenter la comptabilité aux agents de l’administration fiscale ;

-La conservation des documents comptables.


  1. L’obligation de tenue de comptabilité9 :


L’obligation de tenir une comptabilité conformément au système comptable des entreprises et mise à la charge des:

-personnes morales visées aux articles 4 et 45 du code de l’IRPP et de l’IS,

-personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux ;

-ainsi que toute personne physique qui a opté pour l’imposition selon le régime réel.

Cette obligation couvre la tenue des documents comptables obligatoires (le journal général, le grand livre, le livre d’inventaire et la balance), la présentation des états financiers (bilan, état du résultat, état du flux de trésorerie et les notes aux états financiers) et le respect des normes comptables Tunisiennes.

Le journal général et le livre d'inventaire doivent être côtés et paraphés et ne doivent comporter ni blanc ni altération et la présentation des pièces justificatives des écritures comptables est indispensable.

Les documents écrits issus de l'informatique présentés par les entreprises qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur peuvent tenir lieu des livres et journaux auxiliaires à condition qu'ils soient identifiés, numérotés et datés dès leur élaboration par des moyens offrant toute garantie en matière de preuve.

Les entreprises qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur doivent centraliser au moins une fois par mois l'ensemble des écritures comptables ainsi que les totaux des opérations et des soldes dans le journal général et le grand livre tenus manuellement10.

Les personnes physiques qui réalisent des revenus de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux peuvent tenir une comptabilité simplifiée conforme à la législation comptable des entreprises11 lorsque leur chiffre d‘affaire annuel ne dépasse pas:

-300.000 dinars pour les activités commerciales, de transformation ou de consommation sur place;

-150.000dinars dans les autre cas,

Sont dispensées de la tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises:

- les personnes physiques réalisant des revenus fonciers ou des bénéfices non commerciaux ayant opté pour le régime du forfait d’assiette.

-les personnes physiques bénéficiaires du régime forfaitaire au titre des bénéfices industriels et commerciaux.

Ces personnes doivent tenir un registre côté et paraphé par le service du contrôle des impôts territorialement compétent, sur lequel sont portées au jour le jour, les recettes et les dépenses du contribuable.
B- L’obligation de présenter la comptabilité aux agents de l’administration fiscale12 :
Cette obligation couvre pour les entreprises qui tiennent une comptabilité informatisée, les documents comptables obligatoires tels que définis par le système comptable des entreprises, les programmes, les logiciels et les applications informatiques utilisées pour arrêter les comptes et établir l’impôt.
C- La conservation des documents comptables :
Les documents comptables et les états financiers relatifs à un exercice comptable et les pièces justificatives correspondantes doivent être conservés pendant au moins une période de dix ans13.
III- Les obligations en matière d’établissement et d’utilisation des factures14 :
La facture constitue un document de base pour la justification des charges supportées et des immobilisations acquise par les personnes soumises au régime réel d’imposition et la déduction de la TVA supportée au titre des achats des biens et services nécessaires à l’exploitation.

Les obligations en matière des factures incombent aux assujettis à la TVA15 ainsi qu’à toute personne physique ou morale soumise légalement à l’obligation de dépôt de la déclaration d’existence, à l’exclusion des personnes physiques réalisant des bénéfices industriels et commerciaux soumises au régime forfaitaire d’imposition prévu par l’article 44 bis du code de l’IR et de l’IS16.

Les assujettis à la TVA doivent établir des factures numérotées dans une série chronologique ininterrompue comportant des mentions obligatoires permettent d’identifier le client, le fournisseur, la nature du bien ou du service, les quantités, le prix et le montant de la TVA.

Les marchandises transportées doivent être accompagnées soit d’une facture, soit des documents en tenant lieu.
IV- La retenue à la source :
L’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés sont payés, sauf exceptions prévues par la loi, par voie de retenues à la source, d’avances et d’acomptes provisionnels et par voie de régularisation lors du dépôt de la déclaration annuelle de l’IR ou de l’IS.

La TVA fait l’objet également d’une retenue à la source au titre des opérations réalisées avec le secteur public et des opérations des services ou de location réalisées en Tunisie par des personnes non résidentes et non établies.


  1. La retenue à la source au titre de l’IR et de l’IS17 :


L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés font l'objet d'une retenue à la source, cette retenue doit être effectuée par la personne qui paie les revenus, que ce paiement soit effectué pour son propre compte ou pour le compte d'autrui18.

La retenue à la source est prélevée sur les rémunérations brutes servies à certains contribuables domiciliés en Tunisie et pour lesquels la législation fiscale a institué des modalités spécifiques pour le paiement de l'impôt.

Les principaux taux applicables en matière de retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés sont:

1- Un taux de 15% pour les honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non commerciales.
Ce taux est ramené à:

- 5% au titre des honoraires et des loyers d’hôtels servis à des personnes morales ou à des personnes physiques soumises à l’IR selon le régime réel. Ce taux s’applique également à partir du 1ier janvier 2014 aux honoraires, commissions, courtages et loyers provenant des exportations19.

- 2,5% au titre des honoraires en contrepartie d’études payées aux bureaux d’études soumis à l’impôt le régime réel ayant réalisée au moins 50% de leur chiffre d’affaires au titre de l’exercice précédant à partir des exportations.

2- Un taux de 20% pour les revenus de capitaux mobiliers et les jetons de présence. Ce taux est ramené à 5%, pour les intérêts des prêts payés aux établissements bancaires non domiciliés et non établis en Tunisie.

3- Un taux de 15% sur la base du prix de cession, au titre de la plus value résultant de la cession d’immeubles sis en Tunisie et non rattachés à des établissements situés en Tunisie par les personnes morales non établies ni domiciliées en Tunisie.

4- Un taux de 30% de la plus-value réalisée par les personnes morales non résidente et non établies en Tunisie au titre de la cession des actions ou des parts sociales, sans que cette retenue ne dépasse 5% du prix de cession des titres et des droits.20

Le taux de 30% de la plus-value réalisée est réduit à 25% à compter du 1ier janvier 2014 suite à la réduction du taux de l’IS de 30% à 25%.21

5- Un taux de 10% de la plus-value réalisée par les personnes physiques non résidentes et non établies en Tunisie suite à la cession des actions ou des parts sociales, sans que cette retenue ne dépasse 2.5% du prix de cession desdits titres et droits.22

6- Un taux de 2,5% sur la base du prix de cession déclaré dans l’acte au titre de la plus-value immobilière. La loi de finances pour l’année 2013 a étendu le champ d’application de cette retenue à la source à toutes les cessions d’immeubles, des droits sociaux dans les sociétés civiles immobilières et les fonds commerce. La retenue s’applique à toutes les cessions y compris celles réalisées par les personnes morales et celles concernant les immeubles rattachés à l’actif du bilan d’un exploitant.23

7- Un taux de 1,5% sur la base montants supérieurs ou égaux à 1.000 dinars payées par l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics au titre de leurs acquisitions des biens et services ; ce taux s’applique également montants supérieurs ou égaux à 2.000 dinars payées par les personnes morales du secteur privé et les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel.24 La loi de finances pour l’année 2014 a réduit le seuil d’application de la retenue à la source de 1,5% par le secteur privé à 1.000 dinars et a étendu l’obligation d’effectuer la retenue à la source aux personnes physiques réalisant des bénéfices des professions non commerciales soumises au régime du forfait d’assiette.

La loi de finances pour l’année 2014 a par ailleurs exclut du champ d’application de la retenue à la source au taux de 1,5% les montants payés en contrepartie de l’acquisition des biens et services soumis au régime de l’homologation administrative des prix et dont la marge bénéficiaire ne dépasse pas 6%.

8- Un taux de 25% au titre des rémunérations servies à des personnes résidentes ou établies dans des paradis fiscaux.25

9- Les personnes non résidentes qui réalisent des travaux de construction ou des opérations de montage ou de surveillance s’y rattachant en Tunisie, ainsi que les associés et les membres non résidents des sociétés et des groupements constitués en Tunisie pour une période limitée pour la réalisation d’un marché déterminé et dont chaque membre ou associé réalise en son nom personnel sa quote-part des travaux et services constituant l’objet de la société ou du groupement, sont soumis à l’impôt sur le revenu, ou à l’impôt sur les sociétés au titre des sommes leur revenant dans ce cadre par voie de retenue à la source, et ce, lorsque la durée des travaux de construction, des opérations de montage, des services ou des autres travaux ne dépasse pas en Tunisie la période de six mois.26

La retenue à la source s’effectue aux taux suivants :

-5% du montant brut des rémunérations pour les travaux de construction;

-10 % du montant brut des rémunérations pour les opérations de montage ;

-15% du montant brut des rémunérations pour les opérations de surveillance ainsi que toutes les autres activités et services réalisés par les associés ou membres de sociétés ou des groupements.

Les retenues à la source ainsi réalisées sont libératoires de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés.

Toutefois, les personnes concernées peuvent opter pour le paiement de l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés sur la base des revenus ou bénéfices nets réalisés au titre de ces activités et déterminés conformément aux dispositions du code de l’IR et de l’IS.

L’impôt sur le revenu dû à raison des traitements, salaires, pensions et rentes viagères y compris la valeur des avantages en nature, donne lieu à une retenue à la source obligatoire à opérer par employeur ou le débiteur des rentes ou des pensions établi ou domicilié en Tunisie.

Les personnes qui perçoivent des particuliers, des sociétés ou des associations, domiciliés ou établis hors de Tunisie, des traitements, salaires, ou rentes viagères, sont tenues d’opérer elles- mêmes la retenue d’impôt. 27

L’article 53 du code de l’IRPP et de l’IS a défini les modalités de calcul de la retenue à la source, celles-ci différent selon qu’il s’agit d’un employeur informatisé ou non informatisé.

A partir du 1ier janvier 2014 les traitements et salaires servis à des salariés non résidents qui travaille en Tunisie pour une période ou des périodes ne dépassant pas 6 mois sont imposable par voie de retenue à la source libératoire au taux de 20% sur leur montant brut.28
B- La retenue à la source au titre de la TVA:
La retenue à la source au titre de la TVA doit être effectuée :

1- Au taux de 50% du montant de la TVA applicable sur les montants supérieurs ou égaux à 1.000 dinars payés par l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics au titre de leurs acquisitions des biens et services. 29

2- Au taux de 100% du montant de la TVA applicable aux opérations soumises à la TVA réalisées en Tunisie par des personnes non résidentes et non établies en Tunisie. 30

Les retenues effectuées à quelque titre que ce soit doivent être reversées à la recette des finances compétente :
- dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au cours duquel les retenues sont effectuées pour les personnes physiques.

- dans les 28 premiers jours de ce même mois pour les personnes morales.
C- L’avance au titre des achats des forfaitaires31 :
A compter du 1ier janvier 2013, les industriels et les commerçants grossistes doivent appliquer une avance au taux de 1 % sur leurs ventes aux personnes physiques soumises à l’IR selon le régime forfaitaire au titre des bénéfices industriels et commerciaux ou selon le régime du forfait d’assiette au titre des bénéfices non commerciaux.

L’avance n’est pas applicable sur la vente des produits soumis à l’homologation administrative des prix.

L’avance en question est déductible de l’IR dû par les personnes qui l’ont supportée lorsqu’elle se rapporte à des achats nécessaires à l’exploitation.

Les débiteurs de l’avance doivent porter sur la déclaration de l’employeur l’identité complète des clients concernés, le montant des achats ayant supporté l’avance et les montants des avances appliquées.

Cette nouvelle mesure constitue un moyen efficace pour améliorer le rendement du secteur forfaitaire et la lutte contre la fraude fiscale causée par les faux forfaitaires.
D- Les conséquences du non respect des obligations en matière de retenue à la source :
1-Cas du défaut d’application de la retenue à la source ou son application de manière insuffisante :
Le défaut d’application de la retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS sur les rémunérations servies à des personnes résidentes ou établies en Tunisie ou au titre de la TVA ou son application de manière insuffisante donne lieu à la réclamation d’une amende fiscale égale à la retenue non effectuée. Le montant de l’amende est doublé en cas de récidive dans un délai de deux ans32.
Le défaut d’application de la retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS sur les rémunérations servies à des personnes non résidentes et non établies en Tunisie donne lieu à la réclamation de la retenue à la source déterminée selon la formule de prise en charge T/100-T 33(T représente le taux de la retenue à la source prévu par le droit interne) majorée de pénalités de retard34.


2- Cas du non reversement de la retenue à la source :
La retenue à la source effectuée au cours d’un mois doit être reversée à la recette des finances du lieu d’imposition, avant le 15 du mois suivant pour les personnes physiques et le 28 du mois suivant pour les personnes morales.

Le retard dans la déclaration et le reversement de la retenue à la source donne lieu à l’application des pénalités de retard prévues par les articles 81 et 82 du CDPF.

Toutefois, lorsque le retard est supérieur à 6 mois à compter de la date d’exigibilité, l’infraction fiscale commise est considérée comme étant une infraction fiscale pénale donnant lieu en plus de l’application des pénalités de retard, à l’application de sanctions pénales sous forme d’une sanction financière variant entre 1000 et 50.000 dinars et d’une peine d’emprisonnement variant entre 16 jours et 3 ans.35



1 A définir par référence à l’article 3 du CDPF

2 Article 56 du code de l’IR et de l’IS

3 Les délais en question sont fixés par l’article 60 du code de l’IR et de l’IS

4 Article 59 du code de l’IR et de l’IS

5 Articles 18 du code de la TVA et 52- IV du code de l’IR et de l’IS

6 Articles de 51 à 51 quinquies du code de l’IR et de l’IS.

7 Article 55 du code de l’IR et de l’IS

8 Article 58 du code de l’IR et de l’IS

9 Article 62 du code de l’IR et de l’IS

10 Article 14 de la loi 96-112 du 26 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises,

11 La tenue d’une simplifiée implique la tenue:

- d’un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel sont portés au jour le jour les produits bruts et les charges sur la base des pièces justificatives;

-d’un un livre d'inventaire côté et paraphé par les services de contrôle fiscal où sont enregistrés annuellement les immobilisations et les stocks.

12 Article 9 du code des droits et procédures fiscaux

13 Article 62 du code de l’IR et de l’IS, article 25 de la loi relative au système comptable des entreprises

14 Article 18 du code de la TVA

15 Article 18 du code de la TVA

16 Article 35 de la loi n° 2008-77 du 22 décembre 2008 portant loi des finances pour l’année 2009.

L’article 45 de la loi de finances pour l’année 2014 a mis à la charge des petits exploitants soumis au régime forfaitaire BIC l’obligation d’établir des factures pour les opérations dont le montant dépasse 500 dinars.

17Articles 52 et 53 du code de l’IR et de l’IS

18 Ajouté par l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2014

19 Ajouté par l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2014

20 Ajouté par l’article 15 de la loi de finances pour l’année 2012.

21 Ajouté par l’article 18 de la loi de finances pour l’année 2014.

22 Ajouté par l’article 12 de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012.

23 Ajouté par l’article 46 de la loi de finances pour l’année 2013

24 Ajouté par l’article 44 de la loi de finances pour l’année 2011,

25 Ajouté par l’article 44 de la loi de finances pour l’année 2014

26 Ajouté par l’article 70 de la loi de finances pour l’année 2004.

27 Ajouté par l’article 36 de la loi de finances pour l’année 2007.

28 Ajouté par l’article 52 de la loi de finances pour l’année 2014

29 Article 19 bis du code de la TVA

30 Article 19 du code de la TVA

31 Article 36 de la loi de finances pour l’année 2013

32 Article 83 du CDPF

33 Article 52, IV du code de l’IR et de l’IS

34 Articles 81 et 82 du CDPF

35 Article 92 du CDPF


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