Résumé : Cet article explore la notion de contrôle interne au travers d’une analyse lexicale des rapports rédigés par les présidents des groupes cotés du cac 40.








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Ces variables ont été croisées deux à deux. Certaines liaisons qui nous semblaient relever du bon sens ne se sont pas vérifiées. Ainsi, il y a certes une dépendance entre les variables COSO et Autoéval, mais elle est peu significative (Chi 2 = 2,77, ddl = 1, 1-p = 90,41%). Il n’y a pas de liaison du tout entre COSO et Test. Preuve n’est donc pas faite que les groupes ayant fait le choix du référentiel COSO soient davantage portés sur les pratiques d’évaluation du contrôle interne. Les rapports siglés COSO ne sont pas plus longs que les autres. La variable Taille est surtout liée au secteur, les groupes financiers étant généralement les plus prolixes. Les seules variables qui s’avèrent être en relation très significative avec COSO sont Coté US et éthique, comme le montrent les tableaux 3 et 4. Il n’y a pas, en revanche, de lien entre éthique et Coté US. Il y a donc des groupes cotés aux états-Unis qui préfèrent ne pas retenir la trame COSO pour leur rapport en France… et inversement. Les groupes qui ont fait le choix de ce référentiel américain parlent davantage d’éthique.

Tableau 3 – Croisement des variables COSO et Coté US



La dépendance est très significative. chi2 = 9,91, ddl = 1, 1-p = 99,84%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.
Tableau 4 – Croisement des variables COSO et éthique



La dépendance est très significative. chi2 = 7,82, ddl = 1, 1-p = 99,48%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.
En dehors de l’outil Budget, la variable CDG n’est pas fortement associée à une autre (voir tableau 5). Cela ne fait que confirmer le poids du processus budgétaire dans le rôle du contrôle de gestion.
Tableau 5 – Croisement des variables CDG et Budget



La dépendance est significative. chi2 = 5,42, ddl = 1, 1-p = 98,01%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.

En revanche, les tableaux 6 et 7 révèlent des liaisons significatives entre les concepts de Déontologie et d’éthique d’une part, et la variable Stake2 d’autre part. à noter aussi qu’il y a une forte spécificité sectorielle relative à la Déontologie, toutes les entreprises financières ayant évoqué la notion.

Tableau 6 – Croisement des variables Déontologie et Stakeholder


La dépendance est significative. chi2 = 5,40, ddl = 1, 1-p = 97,99%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.

Attention, 1 case a un effectif théorique inférieur à 5, les règles du chi2 ne sont pas réellement applicables.

Tableau 7 – Croisement des variables éthique et Stakeholder


La dépendance est significative. chi2 = 4,91, ddl = 1, 1-p = 97,32%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.

Attention, 1 case a un effectif théorique inférieur à 5, les règles du chi2 ne sont pas réellement applicables.

Si l’on ajoute à cela le tableau 8, on obtient un triptyque éthique / valeurs / déontologie que l’on devrait trouver proches l’une de l’autre sur un graphique d’analyse factorielle (bien qu’il n’y ait pas de dépendance significative entre Valeurs et Déontologie). À noter aussi une dépendance positive et significative, plus délicate à interpréter, entre le Budget et l’éthique.

Tableau 8 – Croisement des variables éthique et Valeurs



La dépendance est significative. chi2 = 6,18, ddl = 1, 1-p = 98,71%.

Les cases encadrées en bleu (rose) sont celles pour lesquelles l'effectif réel est nettement supérieur (inférieur) à l'effectif théorique.
L’analyse des spécificités lexicales (Moscarola & al. 2002) a été menée, mais n’a pas apporté d’éclairage intéressant. Il est vrai que la taille des corpus et les nombreuses références spécifiques (noms propres, sigles, jargons maison…) ne facilitent pas une telle analyse. En revanche, nous avons résumé l’ensemble du champ des variables dans une analyse factorielle des correspondances (Benzécri 1973) présentée en figure 2. Si une telle carte permet bien de repérer des associations ou des oppositions vues plus haut (éthique / budget / valeurs, COSO / US, Finances / déontologie…), il est en revanche difficile de caractériser les deux axes.

Figure 2 – Analyse factorielle de correspondances (ensemble des variables)


Conclusion

Notre lecture approfondie des rapports a, dans un premier temps, confirmé pour l’essentiel les observations menées par ailleurs, à savoir :

  • Une orientation du contenu des rapports autour de la notion de risque. On parle de gestion des risques, mais aussi de maîtrise, de management, de prévention, de contrôle etc. Parfois même cette notion remonte à l’intitulé des rapports, lorsque le président assimile le contrôle interne à la gestion des risques.

  • Une domination des vocabulaires juridiques, comptables et financiers par rapport à des corpus plus opérationnels comme le marketing, la production ou la logistique. Bien que la LSF n’ait pas précisé ce qu’il faut entendre par « contrôle interne », la conception financière du concept domine largement.

  • Au-delà des deux tendances sus citées, le contenu des rapports est fort diversifié. Les uns parlent du contrôle de gestion, d’autres pas du tout ; d’autres encore évoquent des « externalités » en termes de parties prenantes ou de développement durable, alors que beaucoup en restent à un contrôle « interne » stricto sensu.



Nous sommes davantage circonspects quant à d’autres points révélés par l’analyse lexicale.

  • D’une part, les problématiques d’évaluation sont très souvent évoquées, et parfois même détaillées, au travers notamment d’outils comme « les questionnaires d’évaluation ». Un grand nombre de rapports conclut en promettant pour les exercices à venir de nouveaux efforts en ce sens. Le président d’EADS est explicite à se sujet, en écrivant dans les dernières lignes du rapport : « s'appuyant sur les résultats du processus complet d'examen et d'évaluation du contrôle interne et de la gestion des risques amorcé en 2004, eads évaluera de manière critique la mise en œuvre du cadre du contrôle interne et du système de gestion des risques dans le courant de l'année 2005 ». Dès lors, le débat – stérile selon Marini – entre le descriptif et l’évaluatif, est plus avancé qu’il n’y paraissait jusqu’ici, les dirigeants reconnaissant généralement (et pas seulement dans le cadre du COSO) la nécessité d’évaluer les procédures de contrôle interne. Cependant, à part quelques rares et brèves exceptions, il n’y a pas d’aveu quant à des problèmes concrets rencontrés, qui pourraient remettre en cause, de façon critique, la fiabilité de la communication financière de la firme.

  • D’autre part, le discours développé par les dirigeants est pour l’essentiel orienté vers les actionnaires et le souci de garantir la fiabilité de l’information financière qui leur est communiquée. Les parties prenantes semblent relativement en retrait, et notamment les clients et les fournisseurs. Cette tendance est confirmée par la déconnexion du contrôle interne avec des thématiques pourtant en vogue telles que la responsabilité sociale de l’entreprise et le développement durable. Cette tendance n’est cependant pas homogène. Deux groupes émergent ainsi dans l’ensemble des rapports produits par les entreprises du CAC 40 : les entreprises cotées sur le marché américain qui ont majoritairement adopté le référentiel COSO et présentent une conception élargie en associant par exemple au contrôle interne une dimension éthique, et les autres qui en général n’ont pas choisi d’adopter le référentiel du COSO et sont tendanciellement caractérisées par une absence de la dimension éthique. L’explication de cette différenciation est sujette à questionnement. Ainsi la dimension éthique présente dans certains rapports est-elle liée à la présence d’une entreprise sur le marché américain ou découle-t-elle d’autres facteurs ?

  • Notons enfin que les entreprises ayant une activité financière semblent une fois encore manifester des particularités. La dimension déontologique est ainsi intégrée comme un élément contribuant à l’efficacité du contrôle interne. Il est vrai que les métiers financiers sont en général dotés de règles déontologiques formalisées et susceptibles d’être sanctionnées par les autorités de contrôle. Ces règles permettent de contribuer au respect des procédures internes.

Bien entendu, une telle analyse de contenu, limitée dans le temps et l’espace, ne permet pas de dresser des conclusions définitives. Elle apporte des éléments utiles au débat, qui prend parfois une tournure polémique (Gatinois 2005), quant à l’évolution souhaitable du contenu des rapports. Elle peut servir aussi d’appui à des recherches ultérieures, qu’elles soient de nature longitudinale (analyse de l’évolution du contrôle interne au travers de l’analyse de l’évolution du corpus lexical des rapports), ou en profondeur (traitement de thèmes précis comme les acteurs du contrôle interne, la dimension juridique, le contrôle de gestion…). Un tel travail en profondeur pourrait se prolonger dans une approche interprétative quant aux conséquences organisationnelles de la normalisation du contrôle interne, à la manière d’un Cappelletti (2004). Ce prolongement pourrait même emprunter une perspective critique, en montrant par exemple comment la rhétorique mise en œuvre dans les rapports, loin de montrer davantage quant aux enjeux essentiels, risque de masquer ces derniers derrière des questions liées à la division du travail de contrôle et aux délégations qu’il implique. On pourrait montrer ainsi que la profusion de commissions, de comités et autres instances ou organes est une thématique significative dans les rapports, à même traduire une dialectique entre le montré et le caché (Gumb 2005). Si ces questions n’avaient pas vocation à être traitées dans cette étude exploratoire, elles n’en demeurent pas moins liées aux enjeux actuels de l’information financière, tant du point de vue professionnel que du point de vue académique.


Références
AMF (2004), Rapport AMF sur le gouvernement d’entreprise et le contrôle interne (H. Reynier, M.J. Vanel, P. Danjou).
ANSA (2004), Rapport joint du président rendant compte des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil.
Anthony R.N. – The Management Control Function; HBS Press, Boston 1988 (trad. Française : la fonction contrôle de gestion, Publi-Union, Paris 1993).
Bénédict G. & R. Kéravel (1990), évaluation du contrôle interne dans la mission d’audit, Editions Comptables Malherbes.
Benzécri J.P. & al. – L'analyse des données (Tome 1 "La taxinomie" ; Tome 2 "l'analyse des correspondances") ; Dunod, Paris 1973.
Bouquin H. (1998), Le contrôle de gestion, 4ème édition, PUF Gestion.
Cappelletti L. (2004), « La normalisation du contrôle interne : esquisse des conséquences organisationnelles », Actes du congrès de l’AFC, Orléans.
Conac P-H. (2003), « L’influence de la loi Sarbanes-Oxley en France », Revue des sociétés, 10/12, pp. 835-858.
Deloitte (2005), Communiqué de presse du 19 mai.
Ebondo E. & Pigé B. (2002), « L’arbitrage entreprise / marché : le rôle du contrôle interne, outil de réduction des coûts de transaction », Comptabilité-Contrôle-Audit, volume 2, tome 8, novembre, pp. 51-67.
Gatinois C. (2005), « Les émetteurs veulent un rapport du contrôle interne descriptif », Les échos du 16-17 décembre, p. 26.
Gumb B. (2005) « The spectacle as a dialectic between the shown and the hidden : the communication gap », paper presented at the 3rd Conference on Performance Measurement and Management Control, Nice, France, September 22-23.

Laroche Cl. (1985), « Le contrôle interne », Gestion – Revue internationale de gestion, volume 10, numéro 2, avril.
Le Maux J., Alloul A. (2005), « L’obligation de communication sur le contrôle interne. Etude du cas français. », Gestion – Revue internationale de gestion, volume 30, numéro 3, pp. 74-79.
Le Maux J., Melyon G., Alloul A. (2005), « La communication des sociétés cotées sur le contrôle interne », Revue Française de Comptabilité, 374, pp. 29-30.
MEDEF-AFEP (2003), « L’application des dispositions de la loi de sécurité financière concernant le rapport du président sur les procédures de contrôle interne mises en place par la société », recommandation du 17/12/2003.
Moscarola J., Papatsiba & Baulac Y. "Exploration sans a priori ou recherche orientée par un modèle : contributions et limites de l'analyse lexicale pour l'étude de corpus documentaires"; communication aux 6èmes journées internationales d'analyse statistique de données lexicales, JADT 2002.
Ouchi W. (1979), « A Conceptual Framework for the Design of Organizational Control », Administrative Science Quarterly, vol. 24, September.
Pigé B., « Audit et contrôle interne », Litec, Paris 1997.
Urbain-Parléani I. (2004), « Les nouvelles obligations d’information envers les actionnaires », Revues des sociétés, 3.

Annexe 1 – Index des principales occurrences

Mots ou groupes lexicaux (#)

#Groupe

#contrôle

#interne

# directeur

# finance

#risque

#audit

#information

#Comité

#opération

#procédures

#comptes

#comptabilité

#général

#gestion

#principal

#fonction

#responsables

#processus

#système

#consolidation

#activité

#organigramme

place

#assuré

#filiale

#niveau

#définition

#disposer

#mission

#société

#ensemble

#entité

#commun

mise

#permet

#objectif

#oeuvre

cadre

#rapport

#réaliser

#Conseil

normes

suivi

#applicable

règles

#administrateur

Nombre d’occurrences

2035

1721

1455

1339

1113

946

920

778

752

744

715

683

641

617

600

553

535

495

431

418

417

409

391

373

366

365

334

329

327

327

327

326

323

316

316

267

267

265

261

260

256

252

248

239

235

234

232

Nombre d’observations

47

46

46

46

47

46

46

46

46

47

47

47

26

45

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45

46

45

46

44

46

44

45

43

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