Résumé : Cet article explore la notion de contrôle interne au travers d’une analyse lexicale des rapports rédigés par les présidents des groupes cotés du cac 40.








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PARTIE II – Le contrôle interne : un champ multidimensionnel

Si le législateur a pris la précaution de ne pas s’engager dans une définition par trop précise de la notion de contrôle interne, la littérature académique et professionnelle contient de multiples définitions. L’une de ces conceptions mérite une attention particulière, de par le succès qu’elle rencontre : le COSO. Ce groupe de réflexion a été constitué aux états-Unis en 1985. Il a développé un référentiel méthodologique d’analyse du contrôle interne, édité en France en 1992, sous le titre « La pratique du contrôle interne ». Le COSO définit le contrôle interne, décrit ses composantes et fournit des critères par lesquels les systèmes de contrôle peuvent être évalués. Le contrôle interne y est défini comme un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et les salariés afin de fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation et l’optimisation des opérations, la fiabilité des opérations financières et la conformité aux lois et règlements. Selon ce référentiel (voir figure 2), le contrôle interne peut être représenté comme une mise en synergie de cinq dimensions : l’environnement, l’évaluation des risques, les activités de contrôle, l’information et la communication et le pilotage. Chacune de ces dimensions se déclinant sur chaque activité et fonction de l’entreprise. Le référentiel du COSO coexiste avec d’autres conceptions concurrentes telles que le COBIT (Control Objectives for Information and related Technology) ou le SAC (System of Auditability and Control).

Figure 1. Les 5 piliers du contrôle interne selon le COSO



à ce jour, il n’existe pas de modèle du contrôle interne d’inspiration française. Cependant, des groupes de travail sont à l’œuvre au sein d’organismes tels que l’Académie des sciences comptables, l’AMF, la CNCC ou l’IFACI. D’autre part, de nombreux auteurs se sont intéressés à la question. Certains (Pigé 1997) insistent sur le caractère délégataire du contrôle interne qui consiste à s’assurer de la bonne application des décisions prises en amont : « le contrôle interne permet de s’assurer que les salariés qui représentent l’entreprise vis-à-vis de l’extérieur agissent dans l’intérêt de l’entreprise. Il permet de vérifier que la coordination hiérarchique, formelle et informelle fonctionne correctement et assure une coordination efficace entre les individus. Il garantit que les décisions prises par les dirigeants sont mises en œuvre par l’ensemble des salariés de l’entreprise » (pp. 5-6). Une telle conception est évidemment très large, et l’on remarquera au passage qu’elle n’accorde pas d’emblée un rôle spécifique à la dimension financière ou comptable. On trouve une autre conception étendue chez Bouquin (1998), qui reprend le triptyque cher à Anthony4 : le contrôle stratégique, le contrôle de gestion, le contrôle opérationnel (ou d’exécution). Le contrôle interne serait la somme de ces trois segments, ce qui renvoie également à une conceptualisation hiérarchique et délégataire du système de contrôle. À l’instar d’Ouchi (1979), Bouquin parle également de « contrôle organisationnel » qui « peut être renforcé par des mécanismes informels comme la culture d’entreprise » (Bouquin 1998, p. 37). En ce sens, on peut s’interroger sur les limites du contrôle interne. Ces définitions sont tellement larges qu’il est possible de se demander qu’est-ce qui ne serait pas du contrôle interne. Ebondo & Pigé tranchent d’une manière originale : «  l’activité de contrôle interne apparaît comme constitutive de l’organisation dans sa différence par rapport au marché » (Ebondo 2002, p. 52). Le contrôle est un outil de réduction des coûts de transaction, outil qui tendrait à se renforcer naturellement dans une entreprise très intégrée, mais dont les limites deviendraient floues dès lors que les opérations d’externalisation conduisent à des business models interorganisationnels.

On ne s’étonnera pas enfin de trouver auprès de la CNCC (norme 2102 et commentaires) une conception qui, tout en présentant des similarités avec les approches mentionnées ci-dessus, met en avant d’une manière explicite la problématique comptable (régularité, sincérité, image fidèle). Étant donné le rôle actif des cabinets d’audit dans la mise en œuvre de la loi LSF, cette conception pourrait exercer une certaine influence auprès des entreprises.
Cette confrontation de définitions nous permet de penser qu’une lecture attentive des rapports rédigés par les dirigeants, risque de révéler des diversités d’approches liées à cette co-existence de cadres conceptuels. Rappelons que notre but n’est en rien de recommander telle ou telle approche, mais bien d’analyser finement la manière dont les dirigeants se positionnent dans cette diversité potentielle.

PARTIE III – Choix méthodologiques et dépouillement

Nos choix méthodologiques s’inscrivent dans le droit fil de notre démarche exploratoire : ils sont à la fois humbles et ambitieux. Humbles en ce sens qu’ils se veulent avant tout descriptifs, en aucun cas prescriptifs. Ambitieux de par leur vocation à fournir une lecture significative et systématique de la conception du contrôle interne par les dirigeants des principales firmes françaises. Il n’y a donc aucune prétention à la représentativité, ce qui est d’autant plus intéressant que la récente loi Breton a sérieusement limité le champ d’application de l’obligation. Le contexte français a été naturellement privilégié, ne serait ce qu’en raison des problématiques de traduction que ne manquerait pas de poser la prise en compte de rapports en anglais par exemple.

Notre choix s’est porté sur les entreprises du CAC 40, dont il nous semblait facile d’obtenir les rapports de façon exhaustive. Une première analyse « par sondage » nous a révélé, en effet, que ces rapports étaient en général d’une taille suffisante pour que leur contenu aille au-delà de l’énoncé de quelques règles de bon sens. La consultation de quelques documents de référence de sociétés cotées au SRD mais non membres du CAC 40 nous a d’ailleurs confirmé une plus grande hétérogénéité des rapports, parfois même absents. Dans notre cas cependant, un rapport s’est révélé absent : même si le contrôle interne est évoqué dans le document de référence 2004 de LVMH, il n’y a pas de rapport du président de ce groupe. Parfois aussi, la récupération des textes n’a pas été facile, exigeant notamment des retraitements pour leur rendre leur lisibilité par Sphinx.

La collecte des rapports sur le contrôle interne a été effectuée en octobre 2005, à partir des sites Internet des sociétés. Les documents de référence (généralement en format pdf) correspondants au dernier exercice clôturé ont été téléchargés. Nous en avons extrait la partie réservée au rapport sur le contrôle interne, par « copier / coller », avant de verser le contenu pour traitement dans Sphinx Lexica, un logiciel d’analyse textuelle. Dans deux cas sur trois, cette opération a pu être menée sans problème, et donc assez rapidement. Les autres cas étaient plus délicats (le rapport est mal délimité, les mots en fin de ligne sont coupés…), voire même franchement difficiles (fichiers protégés contre la copie, rapport absent…). Dans deux cas, nous avons été contraints de raccourcir le texte pour le rendre compatible en termes de taille avec les capacités du logiciel (32 000 signes par observation). Cette réduction a été opérée par élimination de mots-outils. Dans plusieurs autres cas enfin, les rapports étant nettement trop longs, nous les avons scindés en deux observations distinctes.

À la sortie de cette phase de collecte, nous disposions donc de 47 observations5, que nous avons considérées comme des réponses à la question fictive « Quelles sont les procédures de contrôle interne pratiquées par votre société ? ». à cette variable lexicale nous avons associé une variable « nom de l’entreprise » et une variable « secteur d’activité ». Nous avons décidé de ne pas introduire de variable « taille », d’une part en raison de l’homogénéité de l’échantillon en la matière, d’autre part en raison de la difficulté de trouver un indicateur indiscutable significatif de cette taille. Notre première phase d’analyse consista donc à observer les résultats de manière informelle.
Premier dépouillement :

Le comptage des occurrences a donné des résultats intéressants, repris en annexe 1. Les items précédés du signe # sont des groupes lexicaux constitués sur les 6 premiers caractères d’un mot. Ces regroupements permettent par exemple de considérer les mots « finance, finances, financier, financiers, financières, financement, financements » comme une seule et même occurrence. Certains groupes abusivement constitués ont été défaits : le terme « assurance », par exemple, a donné lieu à une segmentation selon le contexte de son émergence (s’agissait-il du métier d’assureur dans lequel plusieurs sociétés du CAC 40 sont directement engagées, ou de la fonction générique d’assurance impliquant toute entreprise ?). D’autres groupes ont été « retravaillés » pour éviter de confondre des notions tout à fait différentes comme « direct, directive, direction »… Les mots de moins de trois lettres, ainsi que les « mots-outils » (afin, ainsi, car, ceci, certes…) ont été éliminés du dictionnaire. Si l’on élimine les trois termes les plus cités, induits par le contexte (#groupe, #contrôle, #interne), l’occurrence la plus fréquente est #finance, ce qui témoigne du poids de la préoccupation financière dans les conceptions que se font le dirigeants du contrôle interne. Cet item s’avère proche (en termes de « lexique relatif ») de fonctions comme l’information ou la communication (… financière) tout comme de postes de responsabilités (direction, directeur…) ou encore de pratiques précises (reporting, contrôle, états…). Le terme #risque est également très cité, n’étant absent que d’une seule observation (ST Microelectronics) par ailleurs brève. Cela conforte les conclusions d’auteurs (Le Maux & al. 2005, Gatinois 2005) qui pointent l’importance de cette thématique, d’autant plus que plusieurs rapports assimilent explicitement le contrôle interne à des problématiques de gestion des risques (ou risk management). L’évocation de risque(s) est le plus souvent liée à une velléité de « gestion, maîtrise, contrôle », items les plus souvent cités en pivots -2 ou -16. Le comité des risques est évidemment souvent cité en tant qu’acteur du contrôle interne. Au-delà des concepts génériques d’identification ou d’évaluation (… des risques), il est intéressant de noter aussi que neuf observations font état de la notion de « cartographie des risques ». Toutefois, même lorsque cet outil est abondamment évoqué (comme chez Arcelor), il demeure peu détaillé dans la description de ses modalités, et renvoie, à l’instar des termes cités plus hauts, à une traduction conceptuelle de l’approche par les risques dont les auditeurs externes sont coutumiers.

Le simple comptage des occurrences nous a révélé par ailleurs des pistes intéressantes. En premier lieu, on s’aperçoit que le vocabulaire juridique et financier tend à dominer dans le corpus. On retrouve ainsi en bonne place les références aux comptes (avec il est vrai le « compte de résultat »), à la comptabilité, à la consolidation, ainsi que les notions de groupe et de filiale. Si ces nombreuses références ne surprennent guère, on peut s’étonner en revanche que des termes comme #client ou #fournisseur soient bien plus rares : le premier n’est cité que dans 26 rapports, le second dans 17 rapports. Si l’on inverse la proposition, on peut donc dire que 21 rapports ne parlent pas de clients, et que 30 rapports ne parlent pas des fournisseurs. Plus généralement, les références au #marketing sont rares et peu étayées (8 rapports), et une démarche comme le benchmarking n’est jamais évoquée (une seule référence à des « benchmarks »). Lorsqu’elle est utilisée, la notion de #partenaire (21 occurrences dans 14 rapports) n’implique pas une approche de type stakeholder de la firme, sauf peut-être chez Carrefour, qui « a élaboré un code éthique qui rappelle les obligations envers les clients, les fournisseurs, les partenaires et les actionnaires ». Il est à noter toutefois que cinq rapports citent la notion de « partie(s) prenante(s) » qui renvoie plus précisément à une telle approche. À deux reprises seulement elle est effectivement dans ce registre, chez Carrefour et surtout chez Schneider Electric, où « "Les Principes de Responsabilité" donnent à chacun des collaborateurs un guide pour ses décisions et ses actions à l'égard de toutes les parties prenantes de l'entreprise : les salariés, les clients, les fournisseurs, les actionnaires, la société civile et l'environnement ». Cela est cependant peu de choses, si l’on considère par exemple que le mot #actionnaire est à lui seul cité dans 24 rapports. On peut donc en conclure que la perspective du shareholder est plutôt privilégiée dans les rapports7.

Ce premier constat est corroboré par une autre observation : le secteur d’activité « sociétés financières » (7 entreprises) est de loin celui qui présente le « poids des mots exclusifs »le plus important » (8,3%). Ceci peut conduire à une piste de recherche intéressante : si les secteurs d’activité financiers présentent des indices de spécificités plus élevés alors même qu’ils sont au cœur de la problématique de contrôle interne dominée par la préoccupation financière, cela peut impliquer une faible diversité des autres secteurs, ce que nous testerons plus loin.

Il était intéressant aussi, dans une première lecture, de rechercher des traces de révélation des failles du contrôle interne. Le dépouillement lexical permettait ainsi de tester un dictionnaire spécifique à ce domaine, contenant les termes de faille, dysfonctionnement (ou disfonctionnement), fraude, non-conformité, accident, incident, condamnation, sanction, blâme, blanchiment… En premier lieu, on constate qu’aucun de ces termes n’apparaît parmi les mots les plus cités. Le groupe lexical #fraude est le plus représenté parmi ces termes, étant cité à 35 reprises dans 24 rapports. Pour l’essentiel, l’évocation de ce terme est associée aux notions de prévention, de risque, de maîtrise… La fraude en reste au niveau du potentiel, de la tentative, et le dirigeant ne l’évoque que pour faire état de ses efforts pour la détecter et la prévenir. Il en est de même de la notion d’#erreur (23 occurrences dans 19 rapports) souvent utilisée à titre positif et dont on n’a pas d’exemple concret, même si parfois l’aveu est implicite, comme chez Dexia : « L’objectif général du contrôle interne est de prévenir et maîtriser les risques majeurs d’erreur et de fraude. Comme tout système de contrôle, il est conçu pour réduire ce type de risque à un niveau compatible avec les exigences de l’entreprise mais ne peut garantir leur totale absence». Le dirigeant du groupe PPR fait presque figure d’exception lorsqu’il révèle : « Il est important de noter que, quels que soient sa qualité et son degré d’application, le contrôle interne ne peut fournir qu’une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs ci-dessus. En effet, la probabilité de les atteindre est soumise aux limites inhérentes à tout système de contrôle interne, et notamment :

• aux erreurs humaines commises ou aux dysfonctionnements survenus lors de la prise de décisions ou dans l’application de celles-ci,

• aux cas de collusion délibérée entre plusieurs personnes qui permettent d’éluder le dispositif de contrôle en place,

• ou au cas où la mise en place, voire le maintien d’un contrôle, ne soit plus onéreuse que le risque qu’il est censé pallier.

Par ailleurs, il va de soi que, dans la poursuite des objectifs précités, l’entreprise est confrontée à des événements et aléas qui sont indépendants de sa volonté (évolution imprévue des marchés et de la concurrence, évolution imprévue de la situation géopolitique, erreur de prévision ou d’estimation des effets de ces évolutions sur l’organisation, etc.) ». à part une évocation guère plus précise chez AGF, à propos de « la limitation des erreurs occasionnées par des dysfonctionnements d’exploitation » (concernant la sécurité du Système d’Information), il n’y a pas de référence à un cas concret, ni de fraude, ni d’erreur.

Il n’en est pas tout à fait de même du groupe lexical #dysfonctionnement (16 occurrences dans 10 rapports), qui donne lieu à un constat de nature auto-critique chez Cap Gemini : « Et pourtant l’exercice 2004 a fait apparaître (principalement aux états-Unis) quelques dysfonctionnements aux conséquences heureusement mineures, mais qui illustrent bien la difficulté qu’il peut y avoir parfois – dans une Société de services dont les 60 000 collaborateurs sont répartis sur 5 continents et où l’on parle au moins 25 langues différentes – à faire appliquer partout et tous les jours des règles complexes relevant de principes de bonne gouvernance pas encore universellement répandus et dont il arrive que l’importance soit mal comprise, sinon mal acceptée ». Chez Alcatel, on reconnaît également que « La lutte contre la fraude interne a fait l’objet en 2004 d’un renforcement des règles en vigueur sous l’impulsion du comité exécutif suite à la révélation de dysfonctionnements au Costa Rica ». Cette thématique du renforcement et de l’amélioration des procédures de contrôle est d’ailleurs omniprésente, notamment en fin de rapport. Elle reste cependant peu détaillée, et nous n’avons par exemple repéré que trois rapports (France Télécom, Thomson et Alcatel) faisant état d’une procédure d’alerte de type « whistleblowing »8.

Le rapport de l’AMF mentionne qu’ « aucune défaillance ou faiblesse majeure de contrôle interne n’a été mentionnée dans les rapports examinés » (AMF 2004). Comme cette analyse portait sur un échantillon de rapports différent du nôtre, dans l’espace comme dans le temps, il était tentant de vérifier plus précisément cette affirmation dans notre panel du CAC 40. La quasi-absence de certains mots (lacune, escroquerie, défaillance, soupçon, problème,…) ou l’absence complète d’autres mots (faille, manipulation, vol…) tendent à confirmer ce constat. Le mot #délit figure certes à six reprises, mais il est toujours associé à la notion de « délit d’initié », et systématiquement dans un contexte de prévention. Il en de même de la notion de #conflit, évoquée onze fois dans le cadre de l’arbitrage ou de la prévention des « conflits d’intérêt(s) », et une seule fois dans une acception opérationnelle, chez Carrefour : « La Direction des Hypermarchés en France a mis en place un module de formation du personnel sur la gestion des situations difficiles, ou conflictuelles, entre la clientèle et le personnel, notamment aux caisses. Il permet d'envisager les situations les plus graves qui peuvent arriver dans un magasin et les conduites à tenir face à ces situations. » Il y a ici une reconnaissance implicite de l’existence de conflits internes, qui en reste cependant au stade du travail de terrain quotidien. On trouve des évocations similaires en matière de #litiges, notamment chez Axa et Sanofi-Aventis. Toutefois, même lorsqu’il est fait référence à des #accidents (dans sept rapports seulement), il n’y a pas de compte-rendu d’un événement ou d’un exemple précis. Sans surprise, on peut faire un constat du même ordre en matière de blanchiment, ce terme étant cité par cinq sociétés financières, de manière systématique en association avec la lutte contre le blanchiment de fonds et les obligations légales y afférant.

Notre premier niveau de lecture tend ainsi à confirmer, en la nuançant, l’observation de l’AMF. On peut dire ainsi que les dirigeants empruntent la conception du MEDEF et de l’AFEP (MEDEF/ADEP 2003) qui recommande une lecture a minima de l’obligation légale de « rendre compte » : « Les articles L.225-37 et L.225-68 disposent que le président « rend compte » des procédures de contrôle mises en place par la société, ce qui signifie qu’il les relate, qu’il les explique. Il n’est pas tenu de les évaluer ni de porter un jugement sur elles » (p. 3).

Ce dernier point nous envoie précisément sur une autre piste de cette première lecture : l’évaluation. Pour n’être pas obligatoire, elle n’en demeure pas moins possible. Comme le groupe lexical #évaluation est à la fois polysémique et fréquent (194 occurrences dans 41 rapports), il nous a fallu élaguer par le biais des lexiques relatifs, ne serait ce que pour ne pas confondre l’évaluation des risques contenue dans le référentiel COSO avec l’évaluation du contrôle interne. Il appert clairement que plusieurs présidents font état de procédures d’évaluation, qui consistent souvent (dans 19 rapports) à conduire des autoévaluations (ou auto-évaluations, voire auto-diagnostics). Parfois, comme chez Vinci, on évoque un outil précis : « Des questionnaires d’auto-évaluation de l’environnement du contrôle interne, validés par le comité exécutif, ont été adressés fin 2003 aux responsables d’un échantillon de 23 entités, sélectionnées parmi les plus importantes et les plus représentatives. Les réponses à ces questionnaires ont été analysées, puis un recensement des principales procédures existantes a été effectué ». Le « processus d’auto-évaluation du contrôle interne » est souvent attribué à la fonction d’audit interne, sans qu’il n’y ait de communication quant aux résultats des évaluations menées. Une autre dimension nous a alors paru intéressante : l’éthique. Citée 69 fois dans 24 rapports, son positionnement est associé, en amont, aux termes de code, comité, règles et charte, et en aval, à la notion de déontologie. La variable éthique à deux modalités sera croisée à d’autres variables fermées, afin de repérer des dépendances significatives. Le terme de #déontologie, obtenant des scores similaires, a également été sélectionné à fins de test.

Nous avons constaté également que les métiers et les acteurs cités sont le plus souvent liés à des fonctions comptables, juridiques et/ou financières. L’audit interne est évidemment omniprésent, mais on retrouve également, dans plus de la moitié des rapports, un rôle important des directions financières et/ou juridiques. Il serait vain toutefois de cartographier précisément les rôles, tant il vrai que les appellations ne sont pas homogènes, et que nombre de rapports font état de comités ou de commissions aux appellations « maison ». Il est intéressant en revanche de remarquer les nombreuses références au #contrôle de gestion, évoqué dans 32 rapports, et dont le rôle est parfois détaillé, mais qui parfois aussi est ignoré. Dans quelle mesure le contrôle de gestion fait-il partie du contrôle interne dans l’esprit des présidents de groupes ?... Voilà une autre question qui pourrait trouver ici un embryon de réponse. Nous introduirons donc le contrôle de gestion (CDG) en tant que variable, ainsi que l’un des outils classiques qui lui semble associé : le #budget (144 occurrences dans 33 rapports)9.

Enfin, ce premier niveau de lecture fut aussi l’occasion de tester la nature du référentiel. Nous avons créé une variable « COSO » après avoir remarqué qu’un nombre significatif de groupes faisait état de la trame américaine. Nous avons recensé 17 groupes faisant explicitement référence à la trame recommandée par la SEC. Cette segmentation permettra un niveau d’analyse supplémentaire, et pourra être comparée à la liste des groupes français cotés aux États-Unis, telle que fournie par le NYSE.
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